淺析我國(guó)企業(yè)所得稅制度的完善

劉晨++黃薇

摘要：企業(yè)所得稅是我國(guó)的主要稅種之一，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著無(wú)可替代的作用，而創(chuàng)新是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)保持活力的重要因素。在黨強(qiáng)調(diào)的“十三五”發(fā)展目標(biāo)中，創(chuàng)新被擺在了首要位置，這足以體現(xiàn)我國(guó)謀創(chuàng)新，促發(fā)展的決心。為鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新，我國(guó)制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，如降低稅率，減免稅額等，并取得了一定成效，而企業(yè)所得稅制的相關(guān)規(guī)定也對(duì)創(chuàng)新影響至深。深入研究我國(guó)企業(yè)所得稅制度中鼓勵(lì)創(chuàng)新的相關(guān)內(nèi)容，并探討其存在的不足，在此基礎(chǔ)上，著重借鑒比利時(shí)的相關(guān)制度，從避免重復(fù)征稅等方面分析其特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)，據(jù)此提出完善我國(guó)企業(yè)所得稅制的建議，對(duì)于通過(guò)稅制改革促進(jìn)創(chuàng)新具有重要意義。

關(guān)鍵詞：創(chuàng)新；公司所得稅；比利時(shí)；企業(yè)所得稅

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）010-0-02

一、我國(guó)企業(yè)所得稅制度的改革歷程及創(chuàng)新規(guī)定概述

（一）我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革歷程

國(guó)民政府1936年公布的《所得稅暫行條例》，拉開(kāi)了我國(guó)企業(yè)所得稅發(fā)展與改革的歷程，該歷程可分為四個(gè)階段：

1.新中國(guó)成立至改革開(kāi)放前

此階段統(tǒng)一了全國(guó)稅收政策，并在制度層面上確立了工商業(yè)稅的征收地位。之后的工商稅制改革，使得所得稅與工商業(yè)稅分離，并定名為工商所得稅。但所得稅真正成為一個(gè)獨(dú)立的稅種是在社會(huì)主義改造基本完成后，表現(xiàn)為主要對(duì)集體所有制企業(yè)征收工商所得稅。

2.改革開(kāi)放前期

這一階段主要體現(xiàn)為企業(yè)所得稅稅率與繳納方式的變化，從比例稅率到超額累進(jìn)稅率，體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)稅負(fù)研究做出的不斷嘗試。“利改稅”改變了企業(yè)的繳納方式，增加了企業(yè)活力，解決了國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系，推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)所得稅制度的健康發(fā)展。

3.深化經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期

為了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的環(huán)境相適應(yīng)，這一階段的內(nèi)、外資企業(yè)適用不同的法律，兩法并存。為吸引外商投資，外資企業(yè)享有較內(nèi)資企業(yè)而言更為優(yōu)惠的稅收優(yōu)惠政策，包括“兩免三減半”優(yōu)惠與15%、24%低稅率優(yōu)惠等，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)差異較大。

4.新稅制改革至今

改革開(kāi)放使我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)面貌發(fā)生了巨大變化，之前的內(nèi)、外資企業(yè)分別立法已經(jīng)難以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，“兩稅并軌”的呼聲愈發(fā)強(qiáng)烈。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)所得稅稅制建設(shè)走向成熟。

（二）我國(guó)企業(yè)所得稅制度中關(guān)于創(chuàng)新的相關(guān)規(guī)定

1.鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的規(guī)定

國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)，制定了一系列所得稅稅收優(yōu)惠政策。對(duì)高新技術(shù)企業(yè)與技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)，小型微利企業(yè)，軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)都有降低稅率的優(yōu)惠政策。且為進(jìn)一步支持小型微利企業(yè)發(fā)展，國(guó)稅[2015]99號(hào)文件進(jìn)一步拓寬了享受稅收優(yōu)惠的小微企業(yè)范圍。企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得也享有500萬(wàn)元的免征額度。我國(guó)境內(nèi)經(jīng)認(rèn)定的軟件生產(chǎn)企業(yè)，可享受減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。企業(yè)可加計(jì)扣除未形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照成本的150%攤銷。

2.保障技術(shù)創(chuàng)新的規(guī)定

企業(yè)的技術(shù)研發(fā)需要資金保障，但由于研發(fā)主體往往是中小企業(yè)，資金能力有限，同時(shí)因?yàn)樾袠I(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)較大，外部融資也比較困難。我國(guó)為解決這一問(wèn)題所制定的政策主要體現(xiàn)在引導(dǎo)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資中小企業(yè)。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年，抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。[1]

民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)所得稅征收享有一定的自主權(quán)，可自行決定是否減征或者免征應(yīng)納稅額中屬于地方的部分。各省市為吸引投資，都推出了一系列優(yōu)惠扶持政策。陜西省打造了民間金融街，引導(dǎo)民間金融機(jī)構(gòu)入駐和集中有序經(jīng)營(yíng)，規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則，努力解決小微企業(yè)的融資問(wèn)題。設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)可享受減免稅優(yōu)惠，且可同時(shí)享受其他規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。

二、我國(guó)企業(yè)所得稅制在鼓勵(lì)創(chuàng)新方面存在的主要問(wèn)題

（一）優(yōu)惠方式與范圍不合理

按照激勵(lì)方式分析，我國(guó)鼓勵(lì)創(chuàng)新的稅收激勵(lì)措施方式主要有：免稅優(yōu)惠、退稅優(yōu)惠、減稅優(yōu)惠、費(fèi)用扣除優(yōu)惠、投資抵免優(yōu)惠、加速折舊優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)優(yōu)惠和長(zhǎng)期債券優(yōu)惠等，大部分屬于直接優(yōu)惠這種事后優(yōu)惠，這不利于降低企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)創(chuàng)新積極性不高。盡管已經(jīng)擴(kuò)大了中小企業(yè)享受優(yōu)惠政策的范圍，但除了以企業(yè)和行業(yè)來(lái)劃分范圍外，企業(yè)所進(jìn)行的創(chuàng)新項(xiàng)目卻沒(méi)能進(jìn)入到優(yōu)惠政策的范圍中。

（二）吸引資金投入力度不夠

企業(yè)的技術(shù)研發(fā)一直面臨著募集難的問(wèn)題，但是研究我國(guó)稅收優(yōu)惠政策會(huì)發(fā)現(xiàn)，國(guó)家層面上吸引投資扶持企業(yè)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策僅僅面向于創(chuàng)投企業(yè)，且優(yōu)惠力度較小，還未形成稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)其他企業(yè)和個(gè)人投資中小高新技術(shù)企業(yè)，這使得企業(yè)在投資新技術(shù)行業(yè)時(shí)往往持觀望態(tài)度。

（三）外資引用在我國(guó)呈現(xiàn)的區(qū)域分布分化明顯

研究近年來(lái)外資在我國(guó)的區(qū)域分布情況可以得知，東部地區(qū)一直是吸引外商直接投資的主要地區(qū)，在利用外資的比重中占比均接近80%。[2]東部地區(qū)的市場(chǎng)環(huán)境、高端人才儲(chǔ)備、產(chǎn)業(yè)配套能力優(yōu)勢(shì)為創(chuàng)新活動(dòng)創(chuàng)造了良好的環(huán)境，而西部地區(qū)的勞動(dòng)成本優(yōu)勢(shì)對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)的吸引不大，這使得中西部創(chuàng)新企業(yè)吸引投資的差距不斷加大。

（四）各地區(qū)優(yōu)惠政策的宣傳與推廣工作成效不一

山東省鼓勵(lì)民間資本設(shè)立具有融資和資本管理服務(wù)職能的民間資本融資管理機(jī)構(gòu)，為不了解政策的企業(yè)出謀劃策。但許多地區(qū)對(duì)這項(xiàng)工作尚未引起重視，具有投資意愿的企業(yè)若不能及時(shí)、全面了解投資地的稅收政策，必定會(huì)影響到其做出投資選擇。

三、比利時(shí)公司所得稅制在鼓勵(lì)創(chuàng)新方面對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和普通合伙企業(yè)中的自然人投資者僅征收個(gè)人所得稅，所以目前的“企業(yè)所得稅”主要針對(duì)公司類型的企業(yè)以及合伙企業(yè)中的非自然人投資者。[4]雖然企業(yè)所得稅納稅人范圍比公司所得稅大，但研究比利時(shí)的公司所得稅制對(duì)完善我國(guó)企業(yè)所得稅制仍有一定的借鑒意義。

比利時(shí)的稅收制度是全國(guó)統(tǒng)一的，征稅對(duì)象為所有法人和具有法人資格的組織（合伙企業(yè)除外）。企業(yè)名義所得稅對(duì)公司的全球總利潤(rùn)采取累進(jìn)稅率的征收方式，稅率逐級(jí)遞增。對(duì)應(yīng)納稅收入超過(guò)322，550歐元的部分，稅率為33%，此外還需以該稅額為基準(zhǔn)征收3%的危機(jī)稅。

（一）比利時(shí)公司所得稅制的內(nèi)容

1.鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新方面

（1）專利收入扣除（PID）。通過(guò)這項(xiàng)優(yōu)惠政策的實(shí)施鼓勵(lì)科研開(kāi)發(fā)，促進(jìn)了比利時(shí)法蘭德斯地區(qū)的技術(shù)變革。這項(xiàng)財(cái)政措施極大促進(jìn)了專利的發(fā)展，所有權(quán)（使用權(quán)）及專利衍生產(chǎn)品也大大增加。專利收入扣減使得比利時(shí)公司及外國(guó)在比利時(shí)分公司可以從應(yīng)征稅基中扣除專利總收入的80%，因此，僅有20%的專利收入是按公司33.99%的正常稅率征稅，從而使得對(duì)于專利收入的最高實(shí)際稅率為6.8%。

（2）研發(fā)稅收激勵(lì)機(jī)制。在弗拉芒大區(qū)和瓦隆大區(qū)，都有一定的稅收機(jī)制以激勵(lì)企業(yè)研發(fā)，研發(fā)技術(shù)人才是創(chuàng)新的主力軍，如果企業(yè)招募額外的全職研發(fā)人員，便可享受最高可達(dá)25570歐元的免稅額度。若投資從事研發(fā)可享受降至14.5%的公司稅率，還將享有納稅扣減優(yōu)惠。

2.保障技術(shù)創(chuàng)新方面

（1）政府補(bǔ)貼與援助。比利時(shí)很早的經(jīng)歷了工業(yè)革命，商業(yè)較為發(fā)達(dá)。外國(guó)企業(yè)直接投資比利時(shí)，可以同時(shí)享受歐盟和比利時(shí)政府的優(yōu)惠政策。歐盟與大區(qū)政府相結(jié)合對(duì)外國(guó)直接投資發(fā)放補(bǔ)貼，發(fā)放的補(bǔ)貼分為中小企業(yè)補(bǔ)貼、大型企業(yè)補(bǔ)貼、環(huán)境保護(hù)以及利用可持續(xù)能源特殊補(bǔ)貼、加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力和解決就業(yè)補(bǔ)貼。[3]投資者的補(bǔ)貼申請(qǐng)由各大區(qū)政府具體受理。

（2）虛擬利息抵扣。這是比利時(shí)在世界范圍內(nèi)所特有的一項(xiàng)稅收優(yōu)惠舉措，此項(xiàng)制度自2007納稅年度執(zhí)行后，使得比利時(shí)的集團(tuán)內(nèi)融資活動(dòng)越發(fā)繁榮。虛擬利息抵扣針對(duì)的是所有使用自有資金投資的比利時(shí)內(nèi)外資企業(yè)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)可在稅基中自動(dòng)扣除經(jīng)過(guò)認(rèn)定的利息，允許企業(yè)將自有資本虛擬為所需償還的貸款利息。

（3）稅務(wù)預(yù)先裁定機(jī)制。投資一個(gè)國(guó)家，首先需要了解其稅法的內(nèi)容。但法律條文一般比較復(fù)雜，了解起來(lái)也需要花費(fèi)一定的時(shí)間。稅務(wù)預(yù)先裁定為外國(guó)投資者提供了一個(gè)快速了解的途徑，對(duì)比利時(shí)有投資意向的企業(yè)可在公司尚未成立時(shí)事先向財(cái)政部管轄的“裁定委員會(huì)”提出投資申請(qǐng)，委員會(huì)受理申請(qǐng)后，可向其提供在比利時(shí)的投資有關(guān)稅收方面的信息。稅務(wù)預(yù)先裁定向有關(guān)投資方提供法律保證，可以預(yù)估投資項(xiàng)目的效益和成本。稅務(wù)預(yù)先裁定的適用范圍很廣，不僅僅包括公司所得稅，轉(zhuǎn)移定價(jià)政策、融資、可扣除費(fèi)用等都適用稅務(wù)預(yù)先裁定機(jī)制。

（4）地區(qū)鼓勵(lì)政策。除了國(guó)家的整體鼓勵(lì)政策外，比利時(shí)各大區(qū)、省政府都有專門負(fù)責(zé)促進(jìn)地區(qū)內(nèi)吸引外商投資和擴(kuò)展出口事務(wù)的投資貿(mào)易局。各投資貿(mào)易局針對(duì)具體的投資項(xiàng)目，免費(fèi)提供該項(xiàng)投資項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的投資環(huán)境、公司設(shè)立、勞動(dòng)人事、商務(wù)法律、商業(yè)用地等多項(xiàng)咨詢業(yè)務(wù)。若該投資項(xiàng)目與大區(qū)重點(diǎn)發(fā)展的行業(yè)方向相符合，投資者可通過(guò)投資貿(mào)易局的幫助向當(dāng)?shù)卣暾?qǐng)相關(guān)的配套資金，當(dāng)?shù)卣蜁?huì)向投資者提供貸款、參股投資等方面的政策支持。除此之外，大區(qū)和省政府還通過(guò)其控制股份的投資公司建立了一些商業(yè)項(xiàng)目以吸引投資者入駐，如科技園區(qū)、企業(yè)孵化器等。

（二）比利時(shí)公司所得稅制鼓勵(lì)創(chuàng)新的特征分析

1.優(yōu)惠方式豐富且力度大，稅前優(yōu)惠分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

盡管鄰邊的歐盟國(guó)家也有一些對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)措施，但是相比較之下比利時(shí)的制度更為有利，因?yàn)楸壤麜r(shí)所認(rèn)定的專利收入范圍更大，不僅包括自主開(kāi)發(fā)專利所取得的收入，還包括授權(quán)和取得的證書帶來(lái)的收入或額外的保護(hù)證書和專利收入。比利時(shí)的專利扣減制度可以無(wú)上限的申請(qǐng)扣除項(xiàng)目金額，這就放開(kāi)了企業(yè)創(chuàng)新的步伐。不只是在研發(fā)過(guò)程中，在生產(chǎn)中使用的專利同樣適用于利潤(rùn)扣除，這一舉措提高了專利的利用率。同時(shí)，該項(xiàng)制度適用于從任何有關(guān)公司得到的專利收入，企業(yè)的范圍沒(méi)有限制。

2.獨(dú)特且豐富的吸引投資的政策

比利時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境透明且開(kāi)放，吸引外商投資的政策獨(dú)具特色且有效，虛擬利息抵扣制度大大降低了企業(yè)的名義所得稅率，消除了使用借貸資本投資與自有資本投資之間的差別待遇，充分調(diào)動(dòng)了投資者使用自有資金的熱情，推動(dòng)了投資活動(dòng)的進(jìn)行，也提高了企業(yè)進(jìn)行投資活動(dòng)的收益。值得一提的是預(yù)先稅務(wù)裁定，比利時(shí)重視稅收政策的宣傳，這樣開(kāi)放的政策為投資者提供了極大的便利，通過(guò)稅務(wù)裁定了解比利時(shí)的稅收政策，可以使投資者提前了解投資環(huán)境并作出更好的投資決策，并就納稅部分有法律依據(jù)。

四、完善我國(guó)公司稅制的對(duì)策建議

（一）擴(kuò)大間接優(yōu)惠所占比重，將創(chuàng)新行為納入優(yōu)惠政策范圍

通過(guò)補(bǔ)充間接優(yōu)惠方式，激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)造活力，使中小企業(yè)真正成為創(chuàng)新活動(dòng)的主力軍。同時(shí)，優(yōu)惠政策的制定也應(yīng)重視創(chuàng)新行為這個(gè)對(duì)象，應(yīng)擴(kuò)大覆蓋范圍。沒(méi)有被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，不是小微企業(yè)，也不屬于優(yōu)惠政策規(guī)定的行業(yè)范圍，仍有可能存在創(chuàng)新行為。這樣的行為也應(yīng)該享受有關(guān)的所得稅優(yōu)惠政策，以此鼓勵(lì)其他具有創(chuàng)新意愿的企業(yè)，形成全民創(chuàng)新的社會(huì)氛圍，

（二）利用稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)其他企業(yè)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新行為的投資，保障企業(yè)的研發(fā)資金來(lái)源

有了充足的資金，創(chuàng)新的成果才有可能被孵化出來(lái)。政府可給予企業(yè)一定的補(bǔ)貼，同時(shí)如何申請(qǐng)，如何認(rèn)定，都需要建立完善的配套機(jī)制。除了政府補(bǔ)貼外，可建立優(yōu)惠政策鼓勵(lì)其他企業(yè)對(duì)中小企業(yè)創(chuàng)新的資金支持，完善國(guó)家層面的優(yōu)惠政策。

（三）加大西部地區(qū)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)配套設(shè)施的建設(shè)，同時(shí)加大優(yōu)惠力度鼓勵(lì)創(chuàng)新

西部地區(qū)的勞動(dòng)力成本優(yōu)勢(shì)已不能滿足創(chuàng)新活動(dòng)的要求，創(chuàng)新活動(dòng)需要的是研發(fā)類人才。對(duì)此可加大優(yōu)惠力度鼓勵(lì)企業(yè)聘用人才，可采取養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等相關(guān)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除等系列措施。

（四）建立更為開(kāi)放的投資環(huán)境，擴(kuò)大稅收政策的透明度

世界銀行研究報(bào)告指出，外國(guó)投資者在考慮投資的各種因素中，相較稅收優(yōu)惠，他們更重視稅法的透明性和政策的公平性，這兩個(gè)因素更大的影響了投資者的投資意愿，由此看來(lái)，如何了解當(dāng)?shù)氐亩愂照叩挠葹橹匾＜訌?qiáng)政府稅收網(wǎng)站的功能建設(shè)與維護(hù)，并進(jìn)行普及宣傳，讓更多人可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)了解我國(guó)的稅收制度。國(guó)家和地方都可以建立預(yù)先稅務(wù)裁定制度，完善相關(guān)配套設(shè)施，為有投資意向的企業(yè)提供稅務(wù)方面的疑問(wèn)解答，使他們更好地了解我國(guó)針對(duì)創(chuàng)新企業(yè)的稅收制度，以便其作出合適的投資選擇。各地政府還可以引導(dǎo)民間資本建立資本管理服務(wù)機(jī)構(gòu)，為投資活動(dòng)提供咨詢建議等服務(wù)。

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作者簡(jiǎn)介：劉 晨，漢族，云南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院2017屆畢業(yè)生。

黃 薇，本文通訊作者。漢族，博士研究生，云南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院講師，主要從事創(chuàng)業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)法、民族法研究。主持并完成過(guò)多項(xiàng)省部級(jí)課題，參與過(guò)多項(xiàng)國(guó)家級(jí)課題研究。2015年在人民出版社出版學(xué)術(shù)專著《大學(xué)生網(wǎng)絡(luò)創(chuàng)業(yè)理論與制度》，同時(shí)出版過(guò)其他三部相關(guān)著作。公開(kāi)發(fā)表學(xué)術(shù)論文三十余篇。

基金項(xiàng)目：云南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目：網(wǎng)絡(luò)跨界創(chuàng)業(yè)的新型發(fā)展特點(diǎn)與引導(dǎo)機(jī)制研究（項(xiàng)目編號(hào)：QN2015066）。