資產(chǎn)負債觀在IFRS15準則的應(yīng)用與啟示

王微偉 吳永民

資產(chǎn)負債觀在IFRS15準則的應(yīng)用與啟示

王微偉 吳永民

收入是影響所有企業(yè)的最重要的會計要素之一，也是衡量經(jīng)營成果的一個重要指標，收入確認問題一直備受理論界和實務(wù)界關(guān)注。21世紀初，陸續(xù)爆發(fā)的世界通信、施樂等公司會計丑聞，其共同的特點都是高估利潤、低估負債。由于歷史成本計量屬性可能產(chǎn)生的會計信息前后各期可比性弱化，加以新的經(jīng)濟環(huán)境使得金融衍生品的形式變化更加多樣，越來越多的以公允價值計量為代表的資產(chǎn)負債觀念在會計準則制定中得以體現(xiàn)。

由于國際會計準則和美國公認會計準則在收入確認方面存在很大分歧，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱“IFRS15”），以期給全球經(jīng)濟提供一個統(tǒng)一的綜合框架，并要求企業(yè)自2017年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應(yīng)用本準則，允許提前采用。為了與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，財政部于2015年12月對外發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。IFRS15以資產(chǎn)負債觀作為指導(dǎo)理念，所有內(nèi)容均以此作為理論基礎(chǔ)。因此，理解新準則內(nèi)容需要緊扣資產(chǎn)負債觀在準則中的具體體現(xiàn)，把握計量屬性問題，才能更加深層次地辨析、理解其實質(zhì)內(nèi)容，并靈活運用到不斷變化的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形式中。

一、資產(chǎn)負債觀的內(nèi)涵

1.收益計量理論基礎(chǔ)

企業(yè)收益計量理論在國際上公認的有三種：資產(chǎn)負債表觀（Asset liability View）、收入費用觀（Revenue expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。目前非環(huán)接觀已經(jīng)被摒棄（Wolk,2004）。爭論集中在資產(chǎn)負債觀還是收入費用觀應(yīng)該成為會計準則制定的指導(dǎo)理念。

2.資產(chǎn)負債觀的含義與辨析

資產(chǎn)負債觀是基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，當資產(chǎn)的價值增加或是負債價值減少時產(chǎn)生收益；收入費用觀是通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照此種觀念，會計上通常在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。

在會計準則的制定中，兩種觀念的體現(xiàn)不同。資產(chǎn)負債觀下在制定會計準則時，首先定義規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債，或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響確認和計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益；收入費用觀下，會計準則制定更加關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)負債的變化是副產(chǎn)品。兩種觀念下會計處理存在明顯差異的是對于未實現(xiàn)收益的確認上，在資產(chǎn)負債觀下，企業(yè)的收益是當期的除業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動凈資產(chǎn)的增加額。

兩種觀念在資產(chǎn)負債表與收益表之間關(guān)系的問題上取向截然不同:資產(chǎn)負債觀認為如果資產(chǎn)負債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒用,因此認為資產(chǎn)負債表是會計準則規(guī)范的重點和一切會計核算的首要出發(fā)點；而收入費用觀認為即使資產(chǎn)負債表信息無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財務(wù)報表使用者的絕大部分信息需求。

資產(chǎn)負債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項實質(zhì)的方法,旨在用一種對財務(wù)報表使用者最相關(guān)的方式在財務(wù)報表中(包括資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益表)反映該類交易和事項的結(jié)果,從實際的準則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當重要的(SEC, 2003)。

兩種觀念的比較結(jié)果，見表1。

二、資產(chǎn)負債觀在IFRS15中的應(yīng)用分析

根據(jù)IASB財務(wù)會計概念框架中的各要素，資產(chǎn)負債觀在IFRS15中的應(yīng)用可以從理念邏輯、會計目標、會計要素、計量屬性、會計信息質(zhì)量、財務(wù)報告體系幾個方面分析。

1.理念邏輯層面

資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)的真實價值確認和企業(yè)收益計量。

根據(jù)IFRS15收入的確認采用五步實現(xiàn)，從識別合同，識別履約義務(wù)，到確定交易價格，將交易價格分攤至履約義務(wù)，最后在履行履約義務(wù)時（或過程中）確認收入。見圖1。

（1）識別合同。合同中需要有能夠識別各方與擬轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利，能夠識別與之對應(yīng)的付款條款，合同具有商業(yè)實質(zhì)以及很可能獲得對價。這些對于合同的判定，都是和資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與收款權(quán)利緊密相關(guān)的。

（2）識別合同中的履約義務(wù)。履約義務(wù)的識別與資產(chǎn)或服務(wù)的提供直接相關(guān)。

（3）確定交易價格。交易價格屬于計量問題。新準則更加強調(diào)市場環(huán)境和商業(yè)慣例對交易價格計量的影響。詳細分析見計量屬性部分。

（4）將交易價格分攤至履約義務(wù)。在本步驟中需要按照單獨售價的比例分配交易價格，其中單獨售價的確定同樣屬于計量問題。

（5）履行履約義務(wù)時確認收入。實質(zhì)上是按照配比原則將資產(chǎn)或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與收入相互配比。其邏輯順序是先有履約義務(wù)的完成，然后才能確認收入，而不是相反。這也完全體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的理念。

2.會計目標層面

會計目標是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的起點（FASB）。IFRS15提出目標是確立主體在向財務(wù)報表使用者報告關(guān)于客戶合同收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性的有用信息時應(yīng)當運用的原則。可見，新收入準則更加強調(diào)決策有用觀，要求企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息，不僅要提供客戶合同收入的性質(zhì)，還需要說明由此引起的現(xiàn)金流的可能變化金額，發(fā)生的時間或期間等信息，較原準則更為準確地在將收入與履約義務(wù)進行配比。我國的征求意見稿雖然沒有明確說明其目標，但是表述為“為了規(guī)范收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則”，可以理解本準則的目標與基本準則有關(guān)財務(wù)會計目標保持一致。即，“財務(wù)會計目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟決策。”從中可以發(fā)現(xiàn)我國會計準則將受托責任觀和決策有用觀同時提出，財務(wù)報告的目標不僅限于強調(diào)所有者及債權(quán)人對管理層經(jīng)營管理的監(jiān)督，同時也關(guān)注為財務(wù)報告使用者提供決策依據(jù)的目標。

表1 資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的比較

圖1 IFRS15收入確認的步驟

3.會計要素層面

資產(chǎn)負債觀認為資產(chǎn)是會計要素的中心，其他要素的定義和表示以資產(chǎn)要素為基礎(chǔ)。IFRS15在重要概念的界定上體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀念，如：合同資產(chǎn)，指主體因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而獲得對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于除時間流逝之外的因素。強調(diào)一項資產(chǎn)的減少，從而產(chǎn)生的獲得相應(yīng)對價（應(yīng)收項目）的權(quán)利。在合同負債的界定上，IFRS15認為合同負債是主體就其已向客戶收取的對價（或應(yīng)收金額）而向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)。更加關(guān)注收取了對價，就應(yīng)該有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。IFRS15認為收益實質(zhì)是會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加，其形式體現(xiàn)為導(dǎo)致權(quán)益增加的資產(chǎn)的流入、改良或者負債的減少，但與權(quán)益參與者出資相關(guān)的除外。履約義務(wù)實際上與會計的應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等負債科目對應(yīng)，在IFRS15中的履約義務(wù)是與客戶之間的合同中對向客戶轉(zhuǎn)移以下兩項之一的承諾：可明確區(qū)分的商品或服務(wù)（或一攬子商品或服務(wù)）；或者實質(zhì)上相同并且按相同模式向客戶轉(zhuǎn)讓的一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。這是從需要主體轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)的視角闡釋的，考慮更多的交易因素。

4.計量屬性層面

資產(chǎn)負債觀強調(diào)運用公允價值來及時反映資產(chǎn)價值的變動，而收入費用觀以歷史成本為主要計量屬性。資產(chǎn)負債觀在IFRS15中計量屬性方面較為明顯地體現(xiàn)在交易價格的取得渠道和方式方面。

（1）交易價格的取得與商業(yè)慣例的聯(lián)系。IFRS15認為交易對價的確定時不僅要考慮合同條款還要考慮商業(yè)慣例，以確定交易價格。而商業(yè)慣例實際上更加體現(xiàn)在有序交易下的約定俗成的一貫做法，實際上對于公允價值取得依賴性更高。在可變對價的取得方面，準則要求使用預(yù)期價值，或者最可能的金額來確定。不管是預(yù)期價值還是最可能的價格，都是在現(xiàn)有市場環(huán)境下的判斷，而不是歷史信息。

（2）可觀察價格與市場環(huán)境的關(guān)系。在單獨售價的計量方面，準則規(guī)定單獨售價首先依據(jù)可觀察價格，這里可觀察價格就是在相似情形下向類似客戶單獨銷售一項商品或服務(wù)時該商品或服務(wù)的價格。可見可觀察價格與市場環(huán)境的完善程度相關(guān)性很高。

（3）單獨售價的重估與市場的關(guān)系。對于單獨售價進行重估時一般使用經(jīng)調(diào)整的市場評估法，預(yù)計成本加毛利法以及余值法。這些方法的應(yīng)用都是和當時的市場環(huán)境、競爭對手的情況直接關(guān)聯(lián)，可見歷史成本已經(jīng)無法滿足IFRS15中計量的要求，需要更多更頻繁地使用公允價值這種計量屬性。

5.會計信息質(zhì)量層面

資產(chǎn)負債觀提供的信息更符合相關(guān)性，而收入費用觀要求提供的信息更符合有效性。

在信息有用性方面，IFRS15在列報中更加要求信息使用者不僅能夠獲得歷史信息，更加強調(diào)對企業(yè)未來盈利的分析和判斷。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）收入要分解披露。準則要求主體應(yīng)當將已確認的客戶合同收入按不同類別進行分解，這些類別應(yīng)反映經(jīng)濟因素如何影響收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性。

（2）主體應(yīng)當披露足夠信息。準則要求主體要披露足夠的信息，有利于報告使用者能夠了解披露的收入分解信息與就每一報告分部所披露的收入信息之間的關(guān)系。使得信息使用者更加準確地判斷企業(yè)收入來自于哪些項目，區(qū)域是如何分布的，從而獲得更加有價值的信息以幫助企業(yè)做出決策。

（3）合同余額的披露。準則要求企業(yè)應(yīng)披露與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)和合同負債的期初余額與期末余額；已經(jīng)在報告期內(nèi)確認的包括在期初合同負債余額中的收入；以及在報告期內(nèi)確認的源自前期已履行的履約義務(wù)的收入。這可以讓信息使用者清楚企業(yè)的收入的報告期分布。

（4）履約義務(wù)有關(guān)信息的充分披露。對于履約義務(wù)的披露應(yīng)包括：何時履行其履約義務(wù)；重大付款條款；主體是主要責任人還是代理人；退貨、退款的義務(wù)以及質(zhì)保的類型及相關(guān)義務(wù)。通過閱讀這些信息，投資者會對企業(yè)的收入類型，收入性質(zhì)有清晰的認識。

（5）分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格。要求企業(yè)將未來合同期內(nèi)應(yīng)該分攤的剩余履約義務(wù)的總交易價格進行披露與說明。信息使用者通過閱讀這部分報表數(shù)據(jù)，能夠?qū)ξ磥砥陂g企業(yè)可能產(chǎn)生的收入，以及由此產(chǎn)生的成本支出進行合理測算。進而結(jié)合其他信息分析企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，能夠準確獲得企業(yè)某個期間的盈利能力和盈利質(zhì)量。

6.財務(wù)報告層面

資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，形成包括未實現(xiàn)損益在內(nèi)的全面收益表，收入費用觀把收益表作為整個報告體系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負債表是收益表的補充和附屬。

雖然IFRS15準則指南并沒有明確給出對各財務(wù)報表的具體影響，依然采用“四表一注”的結(jié)構(gòu)，但是根據(jù)列報與信息披露要求，其對報表附注的邏輯順序要求如下：與客戶之間的合同；收入的分解；合同余額；履約義務(wù)；分配至剩余履約義務(wù)的交易價格；重大判斷；確定履行履約義務(wù)的時間；確定分配至履約義務(wù)的交易價格和金額；為取得或履行與客戶之間的合同而產(chǎn)生的成本中確認的資產(chǎn)，等等。與收入五步法以資產(chǎn)變動確認收入的邏輯順序一致，很明顯在IFRS15中，由于資產(chǎn)負債表項目的變動引起企業(yè)利潤的變化，在收入信息披露時，資產(chǎn)負債表在整個報表體系中占據(jù)主導(dǎo)作用。

三、啟示

我國的征求意見稿與IFRS15雖然保持高度趨同，但仍然有細微差別。在正式確定我國收入準則內(nèi)容時需要以資產(chǎn)負債觀為指導(dǎo)原則，從原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向結(jié)合、會計確認、計量等方面進一步完善我國收入準則體系內(nèi)容。

1.準則導(dǎo)向方面的建議

原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向涉及會計準則制定導(dǎo)向問題。原則導(dǎo)向下會計準則規(guī)定比較原則，沒有明確檢驗規(guī)定，也沒有例外處理規(guī)則，要求上市公司更多地進行職業(yè)判斷，而規(guī)則導(dǎo)向會計準則規(guī)定比較明確，列舉例外處理規(guī)則，不需要太多的職業(yè)判斷。

美國《薩班斯法》頒布之后，美國主張以原則為基礎(chǔ)制定會計準則，但是仍然存在著許多問題。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展完善，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟與實體經(jīng)濟的日益融合，委托代理模式的不斷變化，準則制定中原則導(dǎo)向可以更加全面地規(guī)范新的業(yè)務(wù)模式，使得會計準則能夠緊跟經(jīng)濟發(fā)展步伐。同時，我國市場經(jīng)濟尚不成熟，資本市場發(fā)展程度不高，市場監(jiān)管體系尚不完善，如果全面使用原則導(dǎo)向，大量使用職業(yè)判斷，會計實務(wù)必將出現(xiàn)大量有爭議的問題沒有具體準則依據(jù)的后果，同時會給企業(yè)操縱利潤帶來很大的空間。我國收入準則內(nèi)容體系需要以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，在涉及較難進行職業(yè)判斷的地方，給出更加具體的規(guī)則指引。

2.會計要素與確認方面的建議

合同成本在IFRS15中是一項重要的會計要素，合同成本的確認是我國會計收入準則的重要變化內(nèi)容之一。合同成本用來核算取得合同的增量成本和履行合同的成本。按照準則的要求、企業(yè)需要將增量成本確認為一項長期資產(chǎn)，在合同期內(nèi)進行配比，攤銷。除此之外，還需要將合同成本與合同資產(chǎn)或合同負債單獨列示。同時對于未來履行合同而提前發(fā)生的履約成本需要根據(jù)準則的要求判定是否屬于資本化的范圍；準則同時又規(guī)定了需要費用化的一般管理費用、與已經(jīng)履行（或部分履行）的合同中的履約義務(wù)相關(guān)的成本以及無法區(qū)分的相關(guān)成本的費用化處理的原則。到底哪些需要資本化，哪些需要費用化，給企業(yè)內(nèi)部控制管理工作及財務(wù)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

按照現(xiàn)有規(guī)定，由于簽訂新的合同發(fā)生的支出一般都做費用化處理，為了適應(yīng)IFRS15，需要在企業(yè)內(nèi)部管理制度，財務(wù)核算制度，激勵措施等方面綜合考慮。具體到實務(wù)中，會引起企業(yè)成本核算與內(nèi)部控制的新變化。為了適用IFRS15帶來的變化，需要在差旅費控制、會議費、職工薪酬及其福利費用、研發(fā)支出等成本核算方面按照項目進行明細核算。這就要求企業(yè)從業(yè)務(wù)部分、財務(wù)部門、人力資源部門等需要對成本核算進一步細化。

3.計量方面的建議

根據(jù)準則，合同的可變對價可能會因退貨條件、激勵措施、業(yè)績獎金、罰款或其他類似項目而改變。同時還說明主體的商業(yè)慣例、已公布的政策或特定聲明導(dǎo)致客戶獲得折扣或優(yōu)惠選擇權(quán)的預(yù)期，這些都會對可變對價產(chǎn)生影響。企業(yè)在估計預(yù)期價值時，如何計算期望值，概率如何界定等都需要給出規(guī)則性指引，以利于企業(yè)實際操作。

在基于單獨售價將對價分攤至履約義務(wù)時，單獨售價的準確程度，決定了收入確認是否合理。準則規(guī)定在單獨售價取得時，應(yīng)該首先使用可觀察價格，如果無法獲得觀察價格，需要綜合考慮市場狀況、主體特定因素、以及有關(guān)客戶或客戶類別的信息。我國收入準則應(yīng)該在這方面給出更加具有實操性的判斷指引。

四、結(jié)論與討論

制定理念的選擇對高質(zhì)量會計準則的制定有著不可忽視的作用。本文從資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的基本內(nèi)涵辨析出發(fā)，以財務(wù)會計概念框架的基本要素為選擇依據(jù)，分析資產(chǎn)負債觀在各個要素層面如何指導(dǎo)IFRS15的內(nèi)容規(guī)定。最后得出啟示，認為我國收入會計準則在修訂時需要結(jié)合原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向，以原則導(dǎo)向為主，規(guī)則導(dǎo)向為輔；會計確認需要準則給出更加明確的可供參考的規(guī)則；進行會計計量時，其準確性與市場環(huán)境緊密相關(guān)，對于公允價值的研究和市場環(huán)境的完善方面新的收入準則提出了更高的要求。

新的收入準則在可變對價,可觀察價格取得，將交易對價分配至獨立的履約義務(wù)時都需要廣泛使用公允價值；質(zhì)保，授予許可證的承諾等特殊交易行為中單獨的履約義務(wù)的判斷與商業(yè)慣例關(guān)系密切。而公允價值是資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格。因此市場基礎(chǔ)建設(shè)，會計環(huán)境，統(tǒng)一充分競爭的交易市場的建設(shè)在執(zhí)行收入準則將會起到關(guān)鍵作用。本準則的應(yīng)用也將對公允價值估值技術(shù)的發(fā)展，估值計量模型的深入研究提出新的更高的要求。

另外，合同管理，項目成本核算，履約義務(wù)判斷等都會對企業(yè)的內(nèi)部控制體系的再完善提出挑戰(zhàn)；對于使用公允價值計量的經(jīng)濟事項，需要從確認、計量、記錄到列報進行全過程控制，必將對公司的盈利模式、業(yè)務(wù)流程、戰(zhàn)略規(guī)劃產(chǎn)生廣泛的影響。我國企業(yè)應(yīng)該提前熟悉新的收入準則，針對性地梳理，研究準則內(nèi)容對于企業(yè)的定性與定量的影響，并作出積極應(yīng)對。

作者單位：大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）審計研究院 對外經(jīng)濟貿(mào)易大學國際商學院