關聯方交易審計風險控制對策研究

宋夏云 曾丹丹

關聯方交易審計風險控制對策研究

宋夏云 曾丹丹

本文從關聯方交易的會計處理出發，分析了關聯方交易審計風險的客觀性、復雜性和可控性特征。并進一步構建了包含重大錯報風險、檢查風險、風險警示系數三要素的審計風險計量模型。最后通過對模型的量化分析，提出完善具體會計審計準則和法規、正確評估關聯方交易內部控制、創新技術方法、加強審計人員后續專業教育等有效控制關聯方交易審計風險的對策。

關聯方交易 審計風險 風險警示系數 控制對策

一、關聯方交易的會計處理及其審計風險的特征

（一）關聯方交易的會計處理

《企業會計準則第36號——關聯方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，構成關聯方。而關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易會計處理重點包括：

1.關聯方交易的確認。要認定是否屬于關聯方交易，關鍵在于對關聯方的識別。其認定的依據是控制和重大影響，且對標準的衡量不應只停留在法律層面上，在實施時應堅持實質重于形式的原則。對于企業在日常經營核算中符合該標準的對象應確認為關聯方，而對于企業與該對象所進行的業務往來應確認為關聯方交易。

2.關聯方交易的分類核算。關聯方交易的核算包括兩種不同的類型，對于不同類別的交易，其核算方式也不相同。其區分的標準是定價的公允性。對于企業以公允價值進行計量部分的利得，應按正常業務進行會計處理，確認為收入。但是，只要企業沒有確鑿證據證明其定價是公允的，那么對于以非公允價格進行交易產生的利得，則不得計入當期利潤，而應歸入捐贈收益，并在會計期末轉入資本公積，且對于此種情況形成的資本公積不得用于轉增資本或彌補虧損。

（二）關聯方交易審計風險的特征

關聯方交易審計風險是指審計人員未能發現被審計單位關聯方交易會計確認、計量和記錄和報告中的重大錯報，而發表了無保留審計意見的可能性。筆者認為，關聯方交易審計風險具有如下重要特征：

1.客觀性。發生關聯方交易的雙方雖然在法律上都是作為具有相同權力和義務的個體存在，但事實上一方卻可以控制或影響另一方，雙方實質上是不平等的（胡華夏等，2004）。這就存在著具有控制權的一方違背對方的意愿，利用非公允的關聯方交易來達到其特殊目的的可能性。例如：控制方A在與被控制方B的交易中，高價賣出低價買進，以此來調節其當期的收入。這必然會增加審計的固有風險。除此之外，由于我國現行的與關聯方交易相關的法律法規不夠健全以及對違反相關制度的企業懲罰力度太弱。在這樣的制度之下企業幾乎不存在違規成本。因此，在顯而易見的違規收益的誘惑下，非公允的關聯方交易將更加頻繁地被運用于企業的日常經營活動中。顯然，在諸多因素的共同作用下，關聯方交易審計風險是不可避免的。

2.復雜性。經濟的快速發展促使企業的經營規模不斷擴大，業務發展也由單一型向多元化轉變，且涉及范圍廣。這使得關聯方交易更具復雜性，也進一步加大了審計風險。關聯方交易審計風險的復雜性，主要體現在以下兩個方面：第一，會計準則中沒有對關聯方定義中所提及的控制或影響等詞語進行更加詳細的解釋，使其更具有實際操作性。在實際經濟運行中可能存在著依據相關法律法規來判定，交易雙方之間不具有關聯性，但實際上一方卻能控制或者影響另一方的情況。例如 A企業的投資人是B集團經理的父親，現在A企業要與B集團的子公司C公司進行交易。雖然在法律上A企業與C公司不存在控制關系，但實際上如果該父親能夠嚴重影響其兒子的決策，那么A企業與C公司是實際上的關聯方關系。這些特殊情況的存在加大了識別關聯方的難度。如果審計人員不能秉著實質重于形式的原則正確識別出關聯方。那么對于企業發生的非公允的關聯方交易也就更加無法察覺。第二，雖然會計準則要求企業應對關聯方及其交易予以披露。但在實際操作中，企業往往避重就輕，只會選擇性地將公允的交易信息予以公布。而對于其發生的難以識別的、非公允的關聯方交易，企業往往不會主動披露。即使有與此相關的信息，也是簡單或曲意的。關聯方關系的不易識別性及企業信息披露的不充分性都提升了審計的復雜性。

3.可控性。關聯方交易一方面由于其交易成本低、資源配置效率高等優勢受到越來越多企業的青睞。另一方面卻由于其審計風險的客觀性和復雜性給審計人員帶來了挑戰。如前所述，關聯方交易審計具有較高的風險性。但是，只要審計人員充分執行審計程序，在審計計劃階段，充分了解被審計單位的內外部環境，進行有效的風險評估，并設計出恰當、合理的審計方案。根據預先估計的風險水平執行有效的控制測試和實質性程序，并始終保持足夠的職業謹慎，就可以大幅度降低審計失敗的風險，即關聯方交易的審計風險是可控的。

表1 重大錯報風險程度

表2 可接受檢查風險與審計程序詳略程度的關系

表3 可允許的檢查風險與審計成本的關系

表4 審計總風險為5%的風險控制表

二、關聯方交易審計風險模型的構建

(一)關聯方交易審計風險的構成要素

筆者認為，關聯方交易審計風險包括三大要素，一是重大錯報風險；二是檢查風險；三是風險警示系數。

1.重大錯報風險。從認定層次分析，重大錯報風險可以進一步細分為固有風險和控制風險。對于這兩種風險審計人員都不能予以控制和改變。由于我國規范關聯方交易的具體會計準則不夠健全、企業違規成本低以及對關聯方交易中定價等信息披露的監管不嚴等原因，使得關聯方交易的固有風險較高。而關聯方交易的控制風險主要是由于公司股權結構不合理而引起的。我國上市公司一股獨大現象普遍存在（黃輝，2009），內部控制往往不能發揮其應有的作用。大股東可以輕易地運用其控股權影響公司的日常經營及財務運行。增加了非公允的關聯方交易發生的可能性。在此情況下，如果企業內部控制制度制定的不合理或執行不徹底，將導致控制風險水平的提高，最終也將會增加重大錯報風險水平。因此，在對關聯方交易進行審計時，必須加強對被審計單位內部控制的了解，以便能更準確地評估其重大錯報風險。

2.檢查風險。關聯方交易審計的檢查風險是指由于審計程序的設計缺陷或具體操作的不規范等原因，導致審計人員未能發現關聯方交易相關的信息披露中存在重大錯報和漏報的可能性。究其原因在于：一是關聯方交易具有隱蔽性。一些非正常的業務往來，即使是專業人員也可能難以識別。二是審計人員專業勝任能力的差距。與其他業務相比較，關聯方交易潛在的錯報風險更高，它對審計人員的專業勝任能力提出了更高要求。如果審計人員的專業素質參差不齊，無法勝任關聯方交易的審計工作，可能導致其檢查風險水平過高。三是由于我國社會公眾對關聯方交易審計的認識不足，社會公眾一方面將關聯方交易視為非公允性的，另一方面堅信審計人員對交易的公允性做出了保證。這不僅導致審計人員后期被起訴的風險增大，也給審計人員帶來了較大的心理壓力，進而影響了審計人員的職業判斷，容易加大其檢查風險。因此，在關聯方交易審計中，需要配備較高專業素質的審計人員，以期最大限度地降低檢查風險。

3.風險警示系數

風險警示系數(risk warning coefficient，簡稱為RWC)，是指的各種社會監管與處罰機制對會計師事務所的違法違規行為的綜合控制參數（宋夏云，2005）。即只要會計師事務所在執行審計的過程中存在過失或欺詐，相應的監管機構對其進行查證、懲處的幾率。實踐中通常用違規的會計師事務所被曝光和懲處的概率來表示風險警示系數的大小。假設RWC=O代表的是審計過程中任何違法違規行為都將不會被懲處，RWC=1代表的是審計過程中任何違法違規行為都會受到相關機構的懲處。即RWC越大，全社會對審計人員的要求越高，對審計風險的監控效果越好。

（二）關聯方交易審計風險計量模型的構建

引入風險警示系數之后，關聯方交易審計風險計量模型如下：

將公式（1）變換后可得公式（2）：

表5 審計總風險為10%的風險控制表

表6 總風險為5%、警示系數為0.25時的風險控制表

表7 總風險為5%、警示系數為0.5時風險控制表

三、關聯方交易審計風險計量模型的應用

根據審計實務經驗，表1顯示的是重大錯報風險程度的衡量指標，表2顯示的是可接受檢查風險水平與審計程序詳略程度的相互關系，表3顯示的是可允許的檢查風險水平與審計成本的相互關系。

如表4所示，在不考慮風險警示系數的情況下，當審計總風險水平設定為5%時，隨著重大錯報風險水平的逐漸上升，可接受的檢查風險水平將逐漸降低。審計人員必須隨之采取更加詳細的審計程序來達到控制審計風險的目的，成本也就隨之增加，審計效率下降。如表5所示，在不考慮風險警示系數的情況下，當審計總風險水平設定在10%的情形下，當評估的重大錯報風險由20%上升到50%時，相應的可接受的檢查風險由50%下降到20%。而審計人員在執行審計程序時也由原來的只需達到中等水平的詳略程度就能控制風險轉變為必須采取比較詳細的審計程序才能控制風險。同時，審計成本也由原來的較低水平上升到較高水平，出現成本過高的現象。審計人員在進行審計時不僅僅要控制風險，還應當盡量將成本控制在相應的范圍之內。因此，要想控制關聯方交易審計的風險及成本。審計人員就必須注重對重大錯報風險的預先評估。

由表6與表7以及表5與表7的對比可以得知：在考慮風險警示系數的情況下，同樣是在5% 的審計總風險水平下，風險警示系數越小，所需的審計程序越簡略，審計成本越低。雖然審計人員需要控制審計成本，但審計程序太簡略也意味著審計人員風險意識的減弱。例如：在總風險水平為5%的情況下，RWC=0.5時，審計人員實際上是按照10%的總風險水平在執行審計程序。因此，審計人員不能只一味追求低成本，而是應在保證審計質量的前提下減少支出。為了提升審計人員的風險意識及加強社會監管的作用，風險警示系數應越高越好。而風險警示系數的提高要依賴于相關法律法規的健全及執行。

四、關聯方交易審計風險的控制對策

（一）完善關聯方交易的具體會計審計準則和法規

由于具有資源配置效率高、成本低等優點，關聯方交易在我國日益盛行。同時，與此相關的會計準則和法律法規也在不斷的制定和完善中。但仍存在以下問題：（1）定義的實際操作性差。準則雖然給出了關聯方的定義，但由于其缺少更加具體的判斷標準，實際操作性差，導致即使是專業人員也會出現判斷失誤的現象。（2）對應披露的信息要求不明確。準則雖然規定企業應對與關聯方交易相關的信息予以披露，但由于對應披露的內容沒有更加明確、具體的要求，給制度監管留下了漏洞。例如：面對種類繁多的定價類型，準則并沒有要求其具有可比性。給企業逃避準則關于信息披露的監管提供了機會，也加大了審計人員的審計風險。（3）企業違規成本低。我國現行相關法律對于企業在關聯方交易方面的違規行為主要是行政處罰，嚴重忽視民事和刑事處罰，以至于企業的違法違規成本太低，不能對企業起到警示及懲處的作用。針對上述問題，筆者認為可以立足于我國關聯方交易的實際情況，參考國際財務報告準則中與之相關的規定，取其精華，進一步完善我國的具體會計準則。另外，還需加強對企業與關聯方交易相關的違法違規行為的懲處力度，賦予相關監管部門更大的權力，特別是加強民事處罰和刑事處罰，以便更好地指導關聯方交易會計和審計的實踐活動，不斷提高會計師事務所的風險管理意識，降低關聯方交易的審計風險。

（二）正確評估被審計單位關聯方交易的內部控制

通過對關聯方交易審計風險計量模型應用結果的分析，筆者了解到，要想降低關聯方交易的審計風險及成本，審計人員就必須重視對被審計單位內部控制水平的評估。在對企業內部控制水平進行評估時，應重點關注以下問題：（1）內部控制機制是否健全。考察的內容應包括被審計單位股權結構、關于關聯方交易的認定、風險評估機制、監督機制等。例如：考察被審計單位是否設有獨立的審計和監督機構，關聯方交易的決策權一般掌握在對企業有重大影響的經營管理層手中。如果被審計單位沒有設置能夠獨立行使職權的審計和監督機構，將很難察覺和控制非公允的關聯方交易的發生。（2）內部控制機制是否有效運行。無論被審計單位擁有再怎么健全的內控機制，但如果這些機制都沒有被有效實施。那么其內控也是無效的。內控失效或者存在重大漏洞，將會帶來較高的控制風險。因此，審計人員應加強對被審計單位內部控制的了解與評估。并以此為依據設計出更為科學的審計方案，將檢查風險降到最低水平。

（三）創新審計技術方法，努力降低關聯方交易的檢查風險

企業經營模式的改變也促使關聯方交易的形式處在不斷的變換之中。如完全依照傳統的審計方法與程序，審計人員容易遺漏那些“隱形的”關聯方交易，難以達到將檢查風險控制在合理的范圍之內的目標。為了提高審計效率，審計人員應針對關聯方交易的業務特性，大膽創新審計技術方法。例如：大數據的運用可以幫助審計人員更好地判斷關聯方交易中資產定價的公允性，以進一步區分出非公允的關聯方交易，努力降低審計人員因錯報、漏報導致的檢查風險。除大數據外，智能審計、云計算等新技術的合理運用也可以幫助審計人員強化專業勝任能力，提高審計資源的利用效率，并努力降低審計成本。

（四）加強審計人員的后續專業教育，強化審計人員的專業能力

由于關聯方交易的特殊性，它不僅要求審計人員要掌握扎實的會計審計專業知識，還要求他們能夠熟悉關聯方交易的常用手法，洞察各種調節收入和費用的行為。例如：審計人員應該關注被審計單位是否存在利用關聯方交易對廢棄的資產進行虛高評估等現象。由于關聯方交易具有隱蔽性，審計人員如果不能有效識別其常見舞弊手法，其潛在的檢查風險將會很高。另外，由于與關聯方交易相關的規章制度還存在缺陷，審計人員應該努力提升其職業判斷能力，有效識別潛在的重大錯報風險。一方面需要在實踐工作中不斷總結經驗，另一方面應定期接受后續專業教育，不斷提升自身的專業勝任能力，努力將審計風險控制在可以接受的水平。

本文系浙江省哲學社科規劃課題（17NDJC177YB、15NDJC119YB）、寧波市軟科學項目（2013A10006），以及浙江財經大學教學研究課題“《審計學》探究式教學模式的創新與實踐”（JK201601）的階段性研究成果。

作者單位：浙江財經大學會計學院

1.胡華夏，鄢波. 上市公司關聯方交易的審計風險及其規避. 北方經貿，2004（12）

2.黃輝. 上市公司關聯交易審計風險的成因與防范. 財會通訊，2009（27）

3.宋夏云，丁佳偉. 投資性房地產審計風險的控制對策研究. 中國注冊會計師.2016（08）

4.宋夏云. 警示系數與現代風險導向審計模型. 審計與經濟研究.2005（02）

5.趙娜. 上市公司非公允關聯方交易的識別與審計風險防范. 財會月刊.2006（27）

6.趙振智，黃靜. 關聯方關系及關聯方交易審計. 財會月刊.2012（20）