風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄ν晟瓶鐕髽I(yè)審計技術(shù)方法的啟示

[摘要]隨著跨國企業(yè)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國企業(yè)的審計事業(yè)取得了長足進(jìn)步，尤其是獨立審計，更是逐漸成為一種專門職業(yè)，引起了企業(yè)、政府以及相關(guān)利益群體的廣泛關(guān)注。近年來，市場競爭日益激烈，而現(xiàn)代企業(yè)制度的推廣明顯滯后，在這樣的情況下，跨國企業(yè)審計失敗案件屢屢發(fā)生，其中不乏跨國企業(yè)審計項目。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；跨國企業(yè)；審計技術(shù)方法；審計風(fēng)險

1風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵敢员粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的各種風(fēng)險因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進(jìn)而進(jìn)行實質(zhì)性審查的一種審計方法。這種方法最顯著的一個訴求就是降低審計風(fēng)險，降低審計風(fēng)險是對注冊會計師的最起碼要求。在接受委托之前，注冊會計師會對項目的審計風(fēng)險進(jìn)行確認(rèn)，若是認(rèn)為其風(fēng)險多大，便不會答應(yīng)聘請要求；若是確認(rèn)之后，風(fēng)險能夠承受，注冊會計師便會簽訂審計聘約，占領(lǐng)風(fēng)險“高地”，降低訴訟風(fēng)險。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袃蓚€特點：一個就在于其強(qiáng)調(diào)審計的全過程風(fēng)險性，另一個就是評估固有風(fēng)險。明確了固有的風(fēng)險，科學(xué)評估，能夠幫助注冊會計師確定財務(wù)報表發(fā)生錯弊的可能性，以便注冊會計師分配審計資源，集中主要力量解決主要矛盾，提高審計效率。

2風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降默F(xiàn)狀

跨國企業(yè)的獨立審計建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)審計風(fēng)險主要包括四個組成部分，其中不但包括審計風(fēng)險、控制風(fēng)險，還包括檢查風(fēng)險、固有風(fēng)險。基于這個模型的獨立審計有很大的局限，那就是注冊會計師是否實施審計程序以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估，而評估檢查風(fēng)險又依賴于對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估。

在實踐中，關(guān)于固定風(fēng)險的研究雖然不少，但要對其進(jìn)行準(zhǔn)確評估卻并不簡單，在這樣的情況下進(jìn)行風(fēng)險評估，主要的精力需要集中在控制風(fēng)險評估上。若是將控制風(fēng)險控制得較低，實質(zhì)性測試工作就可以減少許多，但這種做法顯然存在隱患。之所以會出現(xiàn)隱患是因為存在內(nèi)部操縱的可能，一旦出現(xiàn)了員工、管理層操縱，之前所做的工作將失效，勢必對后續(xù)的審計工作產(chǎn)生消極影響，提高審計風(fēng)險。此外，我們還需要看到，企業(yè)使社會經(jīng)濟(jì)生活的一部分，企業(yè)的會計報表受到諸多因素的影響，其中不但包括行業(yè)狀況、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營風(fēng)險，還包括監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營及發(fā)展戰(zhàn)略等。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動中，若是出現(xiàn)了重大舞弊，且通過企業(yè)的內(nèi)部控制難以有效對其進(jìn)行控制，內(nèi)部控制就會失效。對注冊會計師來說，在進(jìn)行審計的時候，若是局限于內(nèi)部控制，不能拓展審計視角，遭到蒙蔽、欺騙是在所難免的。

3現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降霓D(zhuǎn)變

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)區(qū)別于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向風(fēng)險審計存在審計隱患，風(fēng)險評估體系不夠完善，很難對高風(fēng)險審計領(lǐng)域進(jìn)行有效的識別，出現(xiàn)了審計過量或不足的情況，對后續(xù)的審計程序、結(jié)果產(chǎn)生了不利影響。相較于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘腥缦聨c轉(zhuǎn)變。

31審計重心轉(zhuǎn)變

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c以往的審計有了諸多的變化，其中最為明顯的要屬審計重心的轉(zhuǎn)變，在引入“重大錯報風(fēng)險”概念之后，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)化、調(diào)整了自身的審計風(fēng)險模型。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，測試是整個審計的重心，風(fēng)險評估效力偏弱；而調(diào)整之后，風(fēng)險評估重新作為整個審計的重心。這個轉(zhuǎn)變并非形式上的改變，而是植根于風(fēng)險導(dǎo)向理念的改變。在新的風(fēng)險導(dǎo)向理念下，審計更注重對風(fēng)險源的評估，將一切審計歸于本質(zhì)，有效地避免了假象的迷惑，對做出正確的判斷和審計結(jié)論起到了積極的作用，真正實現(xiàn)了“主動審計”。

32風(fēng)險評估重心轉(zhuǎn)變

在以往的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，控制風(fēng)險評估是整個審計的重心，而調(diào)整之后的“現(xiàn)代審計”則確立了以重大錯報風(fēng)險為重心的綜合分析評估方法。確立了現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)，若是出現(xiàn)了舞弊的情況，其中絕大部分要歸咎于管理層，因為制度的完善使員工舞弊的可能性無限降低，而管理層的舞弊“敞口”要大得多。企業(yè)出現(xiàn)的重大錯報風(fēng)險，和企業(yè)管理舞弊關(guān)系緊密。之所以對風(fēng)險評估的重心進(jìn)行調(diào)整，就是為了更好地消除、應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，積極應(yīng)對、發(fā)現(xiàn)、整治企業(yè)的管理舞弊現(xiàn)象。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬜鳛橐粋€大系統(tǒng)，十分注重于管理當(dāng)局、治理當(dāng)局的溝通，對企業(yè)的管理舞弊出示了“警示牌”。

33風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估比較零散，而調(diào)整之后的現(xiàn)代導(dǎo)向?qū)徲嫺鼮榻Y(jié)構(gòu)化。結(jié)構(gòu)化的改變讓審計業(yè)務(wù)流程得到了優(yōu)化，使審計能夠更好地貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬻w系中，源于審計對象的關(guān)鍵風(fēng)險被分割，形成了固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，分別對兩個風(fēng)險進(jìn)行分析評估，雖然看似更為明確，但是審計的整體性卻大為下降。為了更好地體現(xiàn)出審計的整體性，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⑵浜喜橹卮箦e報風(fēng)險，在系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，對其進(jìn)行綜合評估分析。在這種新的評估分析結(jié)構(gòu)中，更多的風(fēng)險因素被引入，對宏觀、整體地評估、分析審計風(fēng)險有重要意義。

4對完善跨國企業(yè)審計技術(shù)方法啟示

41調(diào)整跨國企業(yè)審計理念

相較于民間審計，跨國企業(yè)審計的職責(zé)具有很強(qiáng)的公共性，審計的范圍雖然也是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，但是審計的內(nèi)容卻涉及跨國企業(yè)和民眾利益，跨國企業(yè)審計機(jī)構(gòu)需要做的就是對涉及這些內(nèi)容的權(quán)力運(yùn)行過程進(jìn)行監(jiān)督。就目前的情況來看，跨國企業(yè)審計涉及四個重點，其中不但包括財政資金審計監(jiān)督、金融資產(chǎn)審計監(jiān)督，還包括國有資產(chǎn)審計監(jiān)督、社保資金審計監(jiān)督。這四個方面對跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域影響重大，財政資金與經(jīng)濟(jì)政策制定息息相關(guān)；金融資產(chǎn)關(guān)系直接關(guān)系到金融風(fēng)險水平；社保關(guān)系則影響到社會福利制度建設(shè)和社會穩(wěn)定；國有資產(chǎn)對跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重要性不言自明。如上幾個方面的內(nèi)容都是跨國企業(yè)審計的重點，一旦與腐敗相連，勢必會對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，為此，我們需要對重點內(nèi)容加大審計力度。

審計監(jiān)督的重點在于資金的審查，在審計的過程中，不但要了解審計資金的分配、支出情況，還需要對資金的使用情況、合規(guī)性等進(jìn)行審查。一旦發(fā)現(xiàn)其中不符合規(guī)定程序的操作，要按照有關(guān)規(guī)定處理，只有如此，才能規(guī)避暗箱操作，起到抑制腐敗的作用。跨國企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)改革深水區(qū)，計劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)存在根本的區(qū)別，固有的經(jīng)濟(jì)問題也不盡相同。在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，跨國企業(yè)出現(xiàn)了很多比較特殊的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，一些部分、單位，在利益的驅(qū)使下鉆了改革的“空子”，給跨國企業(yè)和人民造成了很大的損失。此外，部分權(quán)力制約失效問題也應(yīng)該引起我們的關(guān)注，在權(quán)力未得到有效制約的情況下，難免會出現(xiàn)錢權(quán)交易的情況?？偠灾?，在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊背景下，跨國企業(yè)出現(xiàn)的腐敗問題是復(fù)雜的、多樣的、頑固的，若不開展前瞻性、全面性、系統(tǒng)性的審計，勢必會造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。

42前移跨國企業(yè)審計重心

目前，跨國企業(yè)審計機(jī)構(gòu)主要使用兩種審計模式，一種是制度基礎(chǔ)審計模式，另一種是賬戶基礎(chǔ)審計模式。這兩種模式側(cè)重的是對錯差風(fēng)險的審計，對其他風(fēng)險的關(guān)注較少，審計的局部性比較強(qiáng)，在財務(wù)報表整體審計及把握上存在很大的局限，只能由局部到整體。在這種審計模式下，審計人員對風(fēng)險的認(rèn)識會混亂，不能對風(fēng)險進(jìn)行全面、系統(tǒng)的人事，實施有力、有效的控制，勢必會影響審計效果。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絼t確立了新的審計模式，從風(fēng)險源分析入手，以風(fēng)險源為導(dǎo)向，結(jié)合被審計對象所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序，給審計人員把握、控制審計風(fēng)險創(chuàng)造了良好的條件。在這種審計模式下，審計人員的審計可以從整體到局部，因為準(zhǔn)確抓住了風(fēng)險源，審計人員的思路更加清晰，對審計風(fēng)險的認(rèn)識、判斷更為清晰、準(zhǔn)確，只要在接下來的審計程序中完成好取證、調(diào)查工作，就可以高質(zhì)量、高效率完成審計工作。總的來說，跨國企業(yè)審計工作重心必須前移，只有樹立整體、系統(tǒng)觀點，確立以風(fēng)險為導(dǎo)的審計模式，實施由整體到局部再由局部到整體的審計戰(zhàn)略，才能更好地促進(jìn)跨國企業(yè)審計的發(fā)展。

43完善跨國企業(yè)審計程序機(jī)制

在新準(zhǔn)則中，審計程序被重新確定，包括風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試三個方面，以下分別對這三個方面進(jìn)行闡述：其一，風(fēng)險評估程序。這個程序主要是對審計單位及其環(huán)境進(jìn)行全面、翔實的了解，被審計單位的內(nèi)部控制也包含其中。之所以確定這個程序，目的有兩點：一點是評估財務(wù)報表層次，另一點是確定重大錯報風(fēng)險的等級。其二，控制測試程序。完成了風(fēng)險評估程序后需要需要開展控制測試，所謂的控制測試就是對內(nèi)部控制（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險）。三是實質(zhì)性測試程序。完成了如上兩個程序，就需要進(jìn)行實質(zhì)性測試環(huán)程序，改程序是為了對前面認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行檢查，并確定相應(yīng)的審計程序。

傳統(tǒng)的審計建立在審計測試的基礎(chǔ)上，隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降慕⒑蛻?yīng)用，傳統(tǒng)審計暴露出很多的問題，風(fēng)險評估為中心的審計模式體現(xiàn)出更大的優(yōu)越性。該模式建立、應(yīng)用之后，加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，貫徹、執(zhí)行了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。在跨國企業(yè)審計技術(shù)方法完善的過程中，可以借鑒民間審計的程序。上文已經(jīng)提到，管理舞弊也是跨國企業(yè)審計的高風(fēng)險區(qū)，在實際的審計程序確立過程中，跨國企業(yè)審計機(jī)構(gòu)還是應(yīng)該將管理舞弊風(fēng)險評價作為切入點，開展全面的風(fēng)險評估，并且對管理層的誠信度進(jìn)行評價。完成評估評價流程的基礎(chǔ)上，要根據(jù)結(jié)果，判斷被審計單位內(nèi)控風(fēng)險、管理舞弊風(fēng)險的層次和等級；依據(jù)確定的層次和等級，制訂審計計劃，審計計劃的制訂除了依據(jù)層次、等級認(rèn)定，還需要考慮到管理層誠信度、內(nèi)控效度，致力于實現(xiàn)審計資源配置利用最大化。在這里需要注意的是，管理舞弊風(fēng)險屬于固有風(fēng)險，在審計過程中，通過直接評估很難有所發(fā)現(xiàn)，所以應(yīng)該將重點放在賬外，輔以必要的間接評估手段，只有如此，才能達(dá)到理想的效果。

5結(jié)論

對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，我們要?zhǔn)確把握它的兩個特性，一個就是其著眼的整體性、全過程性，另一個就是對風(fēng)險的本源追溯。相較于傳統(tǒng)審計模式，它確立了風(fēng)險評估為中心的新審計模型，明確了固有的風(fēng)險，規(guī)范了審計程序，對方法管理舞弊風(fēng)險，提高審計效率，起到了重要的作用。對跨國企業(yè)審計而言，其也有著諸多的啟發(fā)，加以研究，對完善跨國企業(yè)審計有著重要的意義。本文闡述了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵，介紹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降默F(xiàn)狀，分析了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降霓D(zhuǎn)變，基于此，指出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄ν晟瓶鐕髽I(yè)審計技術(shù)方法的啟示，以期更好地完善跨國企業(yè)審計技術(shù)方法，促進(jìn)跨國企業(yè)審計的發(fā)展。

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[作者簡介]鞠娟，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，講師，博士研究生，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、日語專業(yè)。研究方向：政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和跨國企業(yè)審計方面。