債務重組會計研究

穆學峰

摘要：隨著政府出臺的相關企業發展政策的增加，企業間的競爭越來越激烈，許多企業在競爭中不斷更新或被淘汰，債務問題也隨之增多，相應的解決辦法也隨之產生。目前，債務重組已變成多數企業解決債務問題的主要方法。因此，新會計準則的實施對債務重組的會計核算提供了理論基礎并提出了更高的要求。本文首先說明了債務重組的內涵和主要重組方式，在此基礎上，以舉例的方式重點探討了新會計準則下債務重組的會計處理。

關鍵詞：債務重組；會計業務；會計核算

一、債務重組的含義

債務重組是指債務人在資金周轉困難無法償還債權人債務的情況下，債務人通過與債權人進行協議并通過達成的協議或法院的裁決對已有的債務結構重新進行調整，并作出相應的讓步。企業在進行債務重組時，對債權人和債務人都有一定的要求。一方面，債務人提出的要求必須能夠適應本企業的實際情況并確保企業保持正常運營，這是進行債務重組的基礎。另一方面，債權人在達成的協議中，必須是在作出讓步的情況下才能進行債務重組，這是界定的基本條件。另外，在進行債務重組時，債務人和債權人應明確具體的債務重組日。

債務重組的主要方式有資產償還債務、債務轉為資本、修改其他債務條件、混合重組。

二、債務重組的會計處理

（一）資產償還債務

1.現金償還債務

A在2×17年1月1日賣給B50噸水泥，不含稅的價格是50000元，增值稅稅率為17%，雙方約定，B應在2×17年3月1日前支付貨款。但由于B發生財務困難無法按時償還貨款，通過雙方協議在6月1日進行債務重組。協議約定，A免去B20000元的債務，其余的用現金立刻償還。B在當日通過銀行轉賬償還了余款，并且A收到了該款項。A已為該項應收寬項計提了5000元的壞賬準備。

A的會計處理：

借：銀行存款38500

壞賬準備5000

營業外支出——債務重組損失

15000

貸：應收賬款58500

若A已提壞賬準備25000元，則：

借：銀行存款38500

壞賬準備25000

貸：應收賬款58500

資產減值損失5000

B的會計處理：

借：應付賬款50000

貸：銀行存款30000

營業外收入——債務重組利得

20000

綜上，對于該種償還方式需注意，債務人和債權人都應將現金償還的當日或款項到賬日作為債務重組日。

2.非現金償還債務

2×17年1月1日，甲發生財務困難，無法按時償還乙的欠款900萬元。經雙方協商，甲公司可以用一批存貨、自有的一間廠房、擁有的一項專利以及擁有并作為交易性金融資產的某公司的股票來進行抵債。甲用來抵債的存貨賬面價值為60萬元，公允價值為90萬元；廠房原值為400萬元，已提折舊為200萬元，公允價值為300萬元；該專利的原值為200萬元，已累計攤銷100萬元，公允價值為120萬元；股票的賬面價值為300萬元（成本320萬元，公允價值變動20元），當日的公允價值260萬元。若乙已提壞賬準備50萬元。不考慮相關稅費。

甲的處理：

借：固定資產清理200

累計折舊200

貸：固定資產400

借：應付賬款900

投資收益40

累計攤銷 100

貸：主營業務收入90

固定資產清理200

交易性金融資產300

無形資產200

營業外收入——債務重組利得

250

借：固定資產清理100

無形資產20

貸：營業外收入120

借：主營業務成本60

貸：庫存商品60

借：投資收益20

貸：公允價值變動損益20

乙的處理：

借：庫存商品90

固定資產300

交易性金融資產260

無形資產120

壞賬準備50

營業外支出——債務重組損失80

貸：應收賬款900

若乙已提壞賬準備為200萬元的話，上述乙在進行會計處理時，會出現貸方差額，計入“資產減值損失”為70萬元。

對于上述例子中的幾種非現金償還方式應注意：第一，債權人和債務人具體的債務重組日，將存貨的最終運達日作為重組日；固定資產和無形資產應將相關手續辦妥日作為重組日。第二，債務人用存貨抵債進行會計核算時，應將其作為商品銷售處理，按公允價值確定收入并結轉其成本。第三，債權人將償債物作為存貨時，應按公允價值入賬；作為固定資產時，不能直接以該資產的賬面凈值入賬，應該按照相關部門的評估價值入賬。

（二）債務轉資本

2X16年3月1日，乙因財務困難無法按時償還甲的賬款70000元。經雙方協議進行債務重組，將乙需償還的債務轉為乙的股本。若乙股票面值為1元，用30000股進行抵債，每股市價2元。甲在手續辦理完畢后將其作為長期股權投資。若甲對該應收款項已提壞賬準備12000元。

甲的處理：

借：長期股權投資60000

壞賬準備12000

貸：應收賬款70000

資產減值損失2000

若乙提的壞賬準備為3000元的話，以上會計處理會出現借方差額，計入“營業外支出——債務重組損失”為7000元。

乙的處理：

借：應付賬款70000

貸：股本30000

資本公積——股本溢價30000

營業外收入——債務重組利得

10000

對于該種償還方式，債務人和債權人應將增資手續的辦妥日作為重組日。

（三）修改其他債務條件

2016年3月15日，甲由于發生財務困難，無法按時償還乙的債務50萬元，經雙方協議，乙同意免去債務的25萬，且其余的債務應在2016年10月15日償還；還約定，若甲到2016年10月15日經營狀況較好，應再還乙10萬元。乙估計收到10萬元的債務的可能性為80%。

甲的處理：

在重組日時：

借：應付賬款50

貸：應付賬款25

預計負債10

營業外收入——債務重組利得

15

若到2016年10月15日，甲的經營狀況較好：

借：預計負債10

貸：應付賬款10

若到2016年10月15日，甲的經營狀況較差：

借：預計負債10

貸：營業收入——債務重組利得10

乙的處理：

在重組日時：

借：應收賬款25

營業外支出——債務重組損失25

貸：應收賬款50

當到2016年10月15日，收到甲償還的10萬元債務時：

借：應收賬款10

貸：營業外支出——債務重組損失

10

對于該種償還方式應該注意的是：一方面，債務人在不存在或有條件的情況下，在重組日過后的未來期間可以按照正常的償還債務進行處理；另一方面，若不存在或有條件，債權人在重組日之后的每個期間可按正常的債務收回進行處理；若存在或有條件，在重組日時無需進行處理，只有在真正實現時，才可計入當期損益。

（四）混合重組

在以上幾種方式同時出現時，債務人和債權人應按現金、非現金、債轉股的方式依次處理，最后再對修改其他債務條件的方式進行會計處理。

參考文獻：

[1]曲微微.債務重組會計研究[J].中國管理信息化，2016，7.

[2]孫宏偉.債務重組會計研究[J].企業會計，2016，5.

（作者單位：賈湖酒業集團有限責任公司）