中國稅收征管能力變遷
——1990年代以來稅收征管制度改革及其效果檢驗(yàn)

解洪濤

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，武漢 430073）

中國稅收征管能力變遷
——1990年代以來稅收征管制度改革及其效果檢驗(yàn)

解洪濤

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，武漢 430073）

過去20年中，中國稅收征管體制經(jīng)歷了深刻變革。當(dāng)中國稅制面臨新一輪重大改革時，探究以往征管改革對稅收效率的影響機(jī)制及對改革效果做出評價，對深化稅制改革具有意義。本文從組織流程重組、信息化和法制化角度梳理了相關(guān)制度變革。采用多指標(biāo)多因素（MIMIC）潛變量模型估算了2004-2013年隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模，作為征管效果變量。并分別以納稅評估戶數(shù)、評估補(bǔ)繳稅額、重點(diǎn)稅源信息庫戶數(shù)作為征管流程重組和信息化的代理變量，實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：1990年代中期以來，以隱性經(jīng)濟(jì)衡量的稅收流失規(guī)模出現(xiàn)了普遍下降趨勢；獨(dú)立的新征管職能設(shè)立不僅自身帶來的稅收流失減少，且推動了傳統(tǒng)稽查職能更好發(fā)揮作用；信息化與流程重組具有互補(bǔ)作用，二者共同作用對提高征管效率，降低稅收流失發(fā)揮了重要作用。

征管流程重組；信息化；隱形經(jīng)濟(jì)；稅收流失；納稅評估；重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫

一、引言

現(xiàn)代公共經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域關(guān)于稅制的大量研究中，征管制度往往并沒有受到足夠重視。但從經(jīng)濟(jì)史的角度看，征管制度本身就決定著真實(shí)運(yùn)行的稅制，換言之，國家真實(shí)的“財(cái)政汲取能力” 應(yīng)該是名義稅制與實(shí)際征收能力的統(tǒng)合。黃仁宇（Ray Huang，1974）關(guān)于十六世紀(jì)明朝政府財(cái)政能力的研究無疑對這一觀點(diǎn)做了很好詮釋，其研究發(fā)現(xiàn)中央政府無力控制基層的征稅運(yùn)作，失去對稅源“數(shù)目字”掌控，盡管中央政府簡化稅制、實(shí)施名義的低稅率，卻無益于降低民眾所承擔(dān)的繁雜稅負(fù)[1]。這意味著，整個國家不僅失去了運(yùn)行的大量財(cái)力基礎(chǔ)，同時也加劇了底層民眾的反抗意識。其研究說明了稅收征管制度的重要性并不亞于以稅種設(shè)計(jì)為主的實(shí)體稅制本身。

改革開放以后，隨著中國向市場經(jīng)濟(jì)過渡，納稅戶經(jīng)歷了快速增長，1985年登記注冊的納稅戶達(dá)到720萬戶，是1978年162萬戶的3.4倍。進(jìn)入1990年代，稅收征收規(guī)模增速更是長期超過GDP增速，稅收占GDP比例從1996年的9.8%到2013年的18.95%，增長了1倍。當(dāng)宏觀稅負(fù)成為一個關(guān)注焦點(diǎn)的同時，另一個同樣值得關(guān)注的問題是，中國政府何以在幾十年內(nèi)建立起了有力的征管制度，以保障國家建設(shè)的財(cái)力基礎(chǔ)不被侵蝕。

國內(nèi)關(guān)于稅收征管的文獻(xiàn)大量出現(xiàn)始于1994年*在知網(wǎng)以“稅收征管”為關(guān)鍵詞搜索，1993年僅有39篇，1994年達(dá)到169篇。此后，分別在2001年，2007年達(dá)到峰值，分別為459篇和492篇。，此后相關(guān)文獻(xiàn)圍繞著中國稅收征管制度改革快速增長。其中，尤以稅收征管效率的研究最多，如呂冰洋和樊勇（2006）、呂冰洋和李峰（2007）、王德祥和李建軍（2009）、劉窮志、盧勝峰和陳思霞（2009）、楊得前（2010）均采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對稅收征管效率進(jìn)行了測算，獲得了較為一致的結(jié)論，即1990年代以后政府稅收征管效率獲得了提高[2-6]。但這些研究的不足也較為明顯。首先，將DEA測算的征管效率得分與稅收增長相關(guān)聯(lián)，很難完全剔除其他因素對稅收增長的影響。其次，DEA的相對效率得分在處理面板數(shù)據(jù)時只能作為截面數(shù)據(jù)處理。第三，DEA效率測度結(jié)果極大依賴于投入產(chǎn)出指標(biāo)，指標(biāo)選擇不當(dāng)很可能得出錯誤結(jié)論，如呂冰洋和樊勇（2006）的研究，將征管力量和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展都作為投入變量衡量征管效率值得推敲。此外，正如呂冰洋和郭慶旺（2011）在研究中也承認(rèn)現(xiàn)有研究中所謂的“加強(qiáng)征管”仍為制度黑箱，而所采用的DEA技術(shù)對理解“黑箱”內(nèi)部的機(jī)制并無太多幫助。盡管李建軍（2011）、呂冰洋和郭慶旺（2011）研究中提到了信息化和征管人員素質(zhì)的提高對于征管能力的長期變化發(fā)揮作用，但并沒有全面理解稅收征管制度變革所發(fā)揮作用的機(jī)制[7-8]。那么，稅收征管到底在過去20年中發(fā)生了什么？下文通過回顧近20年來的主要征管制度變革給出詳盡解釋。

二、稅收征管能力變遷——法制化、信息化與征管流程重組

建國以來直到改革開放初，中國的稅收征管制度延續(xù)了千百年來“靠人管戶”的模式。稅收專管員集征、管、查權(quán)力于一身，對轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)和個人納稅戶擁有絕對權(quán)力而又缺乏制度約束。不僅如此，建國以后30多年直到80年代中期中國仍缺乏統(tǒng)一的稅收征管法。這種權(quán)力的碎片化和個人化，導(dǎo)致中央政府稅收汲取能力維持在很低水平[9]。到1989年，國家稅務(wù)局印發(fā)《關(guān)于全國稅收征收改革的意見》，鼓勵地方稅務(wù)機(jī)關(guān)探索新的征管模式，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試將稅款征收、管理、稽查等職能分離。而真正現(xiàn)代化的征管制度變革是在分稅制之后。1995年，在全國稅務(wù)局長會上，國家稅務(wù)總局提出了 “以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查” 的稅收征管改革模式，這被稱為“30字”模式。在今天看來，這一模式的提出不僅在當(dāng)時極為重要，即便在今天仍可作為指導(dǎo)改革的原則。它第一次提出“要建立納稅人自行申報(bào)制度，并規(guī)范申報(bào)流程、表格、文件”，提出了“稅務(wù)機(jī)關(guān)與中介機(jī)構(gòu)相結(jié)合的征收模式”、還提出“計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)在征管過程中的基礎(chǔ)作用，以及人機(jī)結(jié)合的稽查方式”。這些理念的提出指導(dǎo)了以后若干年的改革進(jìn)程。為體現(xiàn)改革的權(quán)威性，1997年，國務(wù)院辦公廳又以【001】號文，轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于《深化稅收征管改革方案》。這在更高層面上拉開了稅收征管改革的大幕。本文將此后20多年的征管改革梳理成了以下大事件時間表的形式，從中可以看到改革的連續(xù)性。

從圖1中可以看到，稅收征管改革的主要線索有三條：一是法制化，二是信息化，三是組織變革和流程重組。從法制化的角度看，稅收征管體制的完善是以稅收征管法的制定和完善為核心。雖然《稅收征管法》在1993年頒布后，僅在1995、2001年有過修訂，此后一直延續(xù)到2015年才進(jìn)行第三次修訂。但廣義的稅收征管法體系，包括且不限于圖1中的稅收管理員制度、納稅評估管理辦法、大企業(yè)稅收管理規(guī)程、稅收管理質(zhì)量考核辦法等規(guī)章都經(jīng)過了一個從產(chǎn)生到完善的過程。從信息化的角度看，“金稅工程”建設(shè)是稅收征管信息化的主線。1994年開始的金稅工程經(jīng)過初期的探索后，在1997年后完善后的金稅二期中逐步通過增值稅發(fā)票防偽稅控聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)增值稅的交叉稽核和發(fā)票的全國數(shù)據(jù)協(xié)查。2008年啟動的金稅三期最終在2016年在全國推行，目的旨在實(shí)現(xiàn)全國的大數(shù)據(jù)共享（許善達(dá)，2009）[10]。從征管流程重組的角度看，盡管在征管績效上，“以票控稅”使征管效率獲得了巨大提升。但對整個稅收征管改革的推動，征管流程變革毫無疑問更為重要。特別是當(dāng)征管流程變革與信息化結(jié)合，其改革效果更為明顯（李林軍，2014）[11]。在CTAIS軟件的開發(fā)過程中，稅收征管工作被細(xì)化梳理為管理服務(wù)、稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查、執(zhí)法監(jiān)督等工作流程，并將工作流與崗位相匹配。新的征管流程對應(yīng)著稅收征管人員職責(zé)的重新界定，2005年稅務(wù)總局頒布了《稅收管理員制度（試行）》（國稅發(fā)[2005]40號）。

圖1 1994-2014中國稅收征管制度變遷的標(biāo)志性文件和事件

從以上敘述也可以發(fā)現(xiàn)，改革的成功很大在于法制化、信息化和征管流程重組三者在整個改革過程中的相互結(jié)合。以納稅評估職能的設(shè)置為例，改革始于基層試點(diǎn)，納稅評估自1999年在青島國稅試點(diǎn)。繼而以政府規(guī)章的形式進(jìn)行推廣，2001年國家稅務(wù)總局在《關(guān)于加速稅收征管信息化建設(shè)推行征管改革的試點(diǎn)工作方案》（國稅發(fā)[2001]137號）對評估進(jìn)行了界定。隨后，2005年，稅務(wù)總局頒布了《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]43）。該辦法的出臺也引發(fā)了政策連帶效應(yīng)， 2005年的《稅收管理員制度（試行）》中的第八條提出了新的“納稅評估”工作職責(zé)，而這一工作職責(zé)在當(dāng)時的《稅收征管法》中卻沒有體現(xiàn)，這為以后征管法的修訂埋下了伏筆。最終，納稅評估作為一個獨(dú)立的行政職能部門從征管和稽查中分離出來，并成為稅收管理員的稅源管理規(guī)范化流程之一。

“納稅評估”以及與之相關(guān)聯(lián)的“重點(diǎn)稅源管理”信息數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，集中體現(xiàn)了“專管員管戶”的征管模式向“信息管稅”模式轉(zhuǎn)變中的征管制度變化。之所以這樣說，是因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)數(shù)量的快速上升使得專管員管理職能基本無法實(shí)現(xiàn)。按照李林軍（2009）的估算，到2008年底，全國納稅人就達(dá)2157萬 （法人），有申報(bào)明細(xì)的個人所得稅納稅人大約1.3億。而全國稅收管理員國地稅各大約10萬，人均管戶超過200戶，最多的廣東和江蘇，有的地級市人均管戶超過1000戶，最多的3500戶*根據(jù)國家稅務(wù)總局稅收征管與科技發(fā)展司司長李林軍《關(guān)于信息管稅的思考》講話稿中的數(shù)字整理。。這種局面迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)需要重新思考稅收征管模式的定義，推動信息管稅模式的探索。在2000年，國家稅務(wù)總局在四川和廣東試點(diǎn)基礎(chǔ)上，發(fā)布了《重點(diǎn)企業(yè)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]7號）。此后逐步降低重點(diǎn)稅源門檻，建立起了自上而下的全國性的稅源監(jiān)控信息庫。并在此基礎(chǔ)上，不斷豐富數(shù)據(jù)庫的信息，由企業(yè)的一般財(cái)務(wù)信息，到生產(chǎn)運(yùn)營信息。并將數(shù)據(jù)不斷進(jìn)行行業(yè)細(xì)化，建立針對具體行業(yè)的評估指標(biāo)體系模型，初步建立起了稅源的分類分級管理制度。2009年，宋蘭在全國稅收征管和科技工作會議講話稿《大力推進(jìn)信息管稅全面提高稅收征管和科技工作水平》中，進(jìn)一步明確了“信息管稅”改革的方向，包括在納稅評估中逐步納入工商、金融、海關(guān)等第三方信息，建立更大范圍的信息平臺。在稅源監(jiān)控過程中開發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)識別模型和方法。提出“健全稅源管理體系是“信息管稅”的落腳點(diǎn)”。以上的改革突破了中國千百年來“以人管戶”的征稅模式。

從組織設(shè)計(jì)的基本理論出發(fā)，以上改革的成功還在于它通過稅收征管的組織變革和流程重組，極大地約束了基層征管人員的執(zhí)法裁量權(quán)和貪污的可能。首先，在縱向上建立起了垂直監(jiān)督和合作分工體系。省和市成立重點(diǎn)稅源管理辦公室、納稅評估處等機(jī)構(gòu)。負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)分行業(yè)的重點(diǎn)稅源監(jiān)控，一旦被監(jiān)控企業(yè)達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警值，則下發(fā)具體的評估任務(wù)給縣、區(qū)稅務(wù)局，實(shí)施流程化的納稅評估。這樣的管理模式，極大降低了地方企業(yè)依托地方庇護(hù)偷逃稅款的可能性。其次，在橫向上的稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)了管理、評估、稽查、審計(jì)的分工。專管員不再直接面對企業(yè)，而是進(jìn)行專業(yè)評估工作，傳統(tǒng)的專管員管理工作集中于辦稅大廳。這不僅促使專管員向信息管稅的職能轉(zhuǎn)變，而且極大杜絕了企業(yè)和專管員的串謀行為。管、評、查的分工也實(shí)現(xiàn)了“凡有自由裁量權(quán)的職能，就通過交叉執(zhí)法實(shí)現(xiàn)監(jiān)督”。而取消專管員，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部流程再造的改革還在不斷探索中。在2012年，江蘇地稅試點(diǎn)取消專管員制度。2014年9月，天津國稅宣布取消稅收專管員制度。此外，在稽查之前設(shè)立納稅評估程序，極大地改變了納稅人逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率預(yù)期，彌補(bǔ)了以往靠稽查形成的有限威懾效果。

三、實(shí)證研究設(shè)計(jì)

通過以上的制度變革觀察，不難看出過去20年中國稅收征管經(jīng)歷的變化，如納稅評估等新職能的設(shè)立，專業(yè)化的重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫的設(shè)立的確讓人看到了改革的進(jìn)行。但相關(guān)改革是否對稅收征管效率的提高發(fā)揮了應(yīng)有作用，還需要實(shí)證研究加以證實(shí)，本文接下來將通過建立計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，對以上的觀察進(jìn)行檢驗(yàn)。

（一）研究思路與研究假設(shè)

以往對稅收征管的經(jīng)驗(yàn)研究遵循著兩種范式：一是前文提到的呂冰洋和樊勇（2006）、王德祥和李建軍（2009）為代表的相關(guān)研究，采用投入-產(chǎn)出為基礎(chǔ)的DEA方法測算效率，進(jìn)一步用計(jì)量模型驗(yàn)證征管效率改進(jìn)的影響因素；另一種范式產(chǎn)生于對稅收流失的測算及影響因素的研究中，如郝春虹（2004）、伍云峰（2008）、李一花、董旸和羅強(qiáng)（2010）、咸春龍（2012）、賈邵華（2015）均估算了稅收流失規(guī)模，進(jìn)而在影響因素中通過設(shè)置征管變量，驗(yàn)證征管對防止稅收流失的作用[12-16]。但在探究稅收征管效率提高的影響因素時，相關(guān)研究均簡單地以大學(xué)生人數(shù)、計(jì)算機(jī)數(shù)量衡量征管能力變化背后的原因，而忽視了組織變革和征管模式的變化。而這恰恰是本文所強(qiáng)調(diào)之處，基于以上20年來征管制度的改革回顧，本文提出本文的經(jīng)驗(yàn)研究假設(shè)：

假設(shè)1：征管流程重組（納稅評估新征管職能的確立 ）對提高稅收征管效率具有正向作用。

假設(shè)2：征管流程重組和信息化水平相互作用對提高征管效率發(fā)揮著正向作用。

在研究思路上，由于DEA技術(shù)本身的缺陷，本文采用了以上的第二種思路。即以稅收流失水平作為征管水平的結(jié)果變量。另外，不同于以往研究，本文提出以納稅評估這一新征管職能作為衡量征管流程重組的代理變量；同時對信息化水平的代理變量本文采用了各省的重點(diǎn)稅源監(jiān)控戶數(shù)*分省的重點(diǎn)稅源調(diào)查戶數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局合作課題“十二五時期企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)研究”。，因?yàn)檎缟衔乃岬降模⒅攸c(diǎn)稅源調(diào)查數(shù)據(jù)庫目的之一就是希望建立基于大數(shù)據(jù)的納稅評估模型，這很好的體現(xiàn)了流程重組與信息化在改革中的交互關(guān)系。

（二）模型設(shè)定和數(shù)據(jù)來源

基于以上的研究思路，本文的經(jīng)驗(yàn)研究分兩步進(jìn)行：

第一步，估算分省的稅收流失規(guī)模。從國外最新研究看，對稅收流失規(guī)模的測算主要是基于對隱形經(jīng)濟(jì)（shadow economy）的估計(jì)，F(xiàn)uest 和 Schneider（2012），Slemrod和Weber（2012），Neck、W?chter和 Schneider（2012）普遍采用隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模作為稅收流失的代理變量，并用于觀察稅收流失背后的制度因素[17-19]。國內(nèi)，徐藹婷和李金昌（2007）、楊燦明和孫群力（2010）均采用MIMIC（multiple indicator multiple cause model，多指標(biāo)多原因潛變量模型）對隱形經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過估算[20-21]。在隱形經(jīng)濟(jì)估算中，一般假定1978年為估算基期，其隱形經(jīng)濟(jì)為0。在較長的時期內(nèi)，采用MIMIC需要的指標(biāo)變量數(shù)據(jù)較難獲取，因此一般是先采用簡單的收支比較法估算1978年后10-20年的隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模，然后通過MIMIC計(jì)算隱性經(jīng)濟(jì)相對變化率，進(jìn)一步得到要考察的樣本期的隱形經(jīng)濟(jì)。徐藹婷（2008）即采用收支法中的消費(fèi)和儲蓄占GDP比例的關(guān)系估算了地下經(jīng)濟(jì)（隱形經(jīng)濟(jì)）的總體規(guī)模[22]。本文先采用消費(fèi)儲蓄邊際傾向恒定假定估算了1978-2004的隱形經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步采用MIMIC（多因素多指標(biāo)模型）方法估算了后10年的隱形經(jīng)濟(jì)變化作為稅收征管改革的被解釋變量。

MIMIC模型由兩部分組成，即結(jié)構(gòu)方程和測量方程。結(jié)構(gòu)方程用于表示潛在變量（也叫未觀測變量）與原因變量之間的關(guān)系，測量方程用于表示潛在變量與指標(biāo)變量之間的關(guān)系。隱形經(jīng)濟(jì)（SE）的結(jié)構(gòu)方程和測量方程可以表示如下：

結(jié)構(gòu)方程：SE=γ1x1+γ2x2+γ3x3+…+γpxp+ξ

（1）

測量方程：y1=λ1SE+ε1,y2=λ2SE+ε2,…,yq=λqSE+εq

（2）

其中，結(jié)構(gòu)方程中的X為原因指標(biāo)變量，測量方程中的Y為觀測指標(biāo)變量。在以往研究中，一般認(rèn)為形成地下經(jīng)濟(jì)的主要原因指標(biāo)包括：稅收負(fù)擔(dān)、政府管制形成的非注冊企業(yè)生產(chǎn)、非正式就業(yè)、居民隱瞞的收入（Schneider，2005）[23]。盡管隱瞞稅收動機(jī)并非形成隱形經(jīng)濟(jì)的唯一原因，但無論以上何種動機(jī)造成的隱形經(jīng)濟(jì)，稅收流失都是最終的結(jié)果。在MIMIC模型的指標(biāo)選擇上，本文也參考了Schneider（2010）的模型構(gòu)建[24]。指標(biāo)變量的數(shù)據(jù)來源和計(jì)算方法如下表1。

表1 MIMIC模型中的原因變量和觀測指標(biāo)變量的數(shù)據(jù)來源及計(jì)算方法

第二步，構(gòu)建計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，對稅收流程重組、信息化對征管影響進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。為驗(yàn)證征管流程變革對稅收征管效率帶來的重大影響，本文構(gòu)建了如下的實(shí)證檢驗(yàn)方程：

SEit=α+θ·SEit-1+β·Xit+γ·Yit+η·Zit+ε

（3）

其中，SE為經(jīng)第一步估算的隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模，由于隱形經(jīng)濟(jì)明顯具有趨勢連續(xù)性，我們在模型中加入了滯后項(xiàng)。X代表稅收征收任務(wù)變量，具體包括總稅收占GDP比例（Tax_Gdp）、規(guī)模以上企業(yè)銷售額（En_Sale）、規(guī)模以上企業(yè)利潤水平（En_Peofit）；Y代表傳統(tǒng)的征管能力變量，包括各省稽查人員總數(shù)（Audit_HR）、稽查人員中獲得專業(yè)資格證書（注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師和注冊資產(chǎn)評估師）人數(shù)比例（Audit_Certi）、稽查戶數(shù)（Audit_Amount）、稽查環(huán)節(jié)補(bǔ)繳稅款數(shù)額（Audit_Tax）；Z代表征管流程變革和征管流程信息化的代理變量，關(guān)于假設(shè)（1）包括了各省的納稅評估戶數(shù)（Assess_Amount）、評估環(huán)節(jié)查補(bǔ)稅額（Assess_Tax）、納稅評估與稅務(wù)稽查的交叉項(xiàng)，即納稅評估戶數(shù)與稽查環(huán)節(jié)補(bǔ)稅額乘積（Assess_Audit）；關(guān)于假設(shè)（2）的驗(yàn)證，主要體現(xiàn)為Z中包含的變量有所變化，增加了重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫中的企業(yè)戶數(shù)（TR_Amount）、重點(diǎn)稅源監(jiān)控企業(yè)繳納的稅額（TR_Tax），以及納稅評估與重點(diǎn)稅源監(jiān)控的交叉項(xiàng)，即重點(diǎn)稅源監(jiān)控戶數(shù)與納稅評估環(huán)節(jié)補(bǔ)繳稅額的乘積（TR_Assess）。

分省的稅收與GDP數(shù)據(jù)來自各年的《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》，規(guī)模以上企業(yè)銷售額和利潤率是加總了《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》中的工業(yè)和建筑業(yè)兩大行業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。稅務(wù)稽查的數(shù)據(jù)來自各年《中國稅務(wù)稽查年鑒》。納稅評估的數(shù)據(jù)是作者在《中國稅務(wù)年鑒》各省工作概述中的稅收征管工作描述的文字材料中整理所得，包括了國、地稅的評估戶數(shù)和評估環(huán)節(jié)補(bǔ)繳的稅額。由于并不是每1年度各省工作概述中都報(bào)告了相關(guān)數(shù)據(jù)，并且在納稅評估的試點(diǎn)改革期間，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)往往采用突擊式評估，年度間數(shù)據(jù)變動較大，最后獲得了一個2004-2013年的非平衡面板數(shù)據(jù)集。各省重點(diǎn)稅源監(jiān)控的數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局主導(dǎo)的重點(diǎn)稅源監(jiān)控調(diào)查，數(shù)據(jù)是在與相關(guān)部門合作研究中獲得，只獲取了2008-2014年的相關(guān)數(shù)據(jù)。通過簡單的散點(diǎn)圖可以觀察到納稅評估戶數(shù)與隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模、分省的重點(diǎn)稅源戶數(shù)與隱形經(jīng)濟(jì)之間的負(fù)相關(guān)系，限于篇幅省略了相關(guān)圖表。

（三）基于隱性經(jīng)濟(jì)的稅收流失估算

第一步，根據(jù)徐藹婷（2008）的方法，假定儲蓄和消費(fèi)的邊際傾向恒定，實(shí)際當(dāng)中邊際傾向的增加則認(rèn)為是存在隱形經(jīng)濟(jì)所致：

（4）

上式中C和S分別代表宏觀的消費(fèi)和儲蓄，變形后用各期的消費(fèi)和儲蓄的增長之和除以邊際傾向，得到GDP增長的估計(jì)值。這一估計(jì)值超出當(dāng)年值的部分就被認(rèn)為是隱形經(jīng)濟(jì)所致。雖然這一方法認(rèn)為邊際儲蓄傾向與消費(fèi)傾向長期不變，沒有考慮到居民行為的改變。但如以省為研究單位，各省在橫向上仍然可比。其中消費(fèi)和儲蓄數(shù)據(jù)來自《新中國55年統(tǒng)計(jì)資料匯編》。

第二步，在MPlus6中對潛變量方程（1）和（2）估計(jì)，得到MIMIC模型的估計(jì)結(jié)果如表2所示，分別選擇了7個原因指標(biāo)和3個測量指標(biāo)、7個原因指標(biāo)和2個測量指標(biāo)， 6個因素指標(biāo)和3個測量指標(biāo)、6個原因指標(biāo)和2個測量指標(biāo)的情況，以及5個原因指標(biāo)和3個測量指標(biāo)的情況。按照擬合優(yōu)度的卡方檢驗(yàn)值和近似誤差均方根（RMSEA）的值，最終選擇了具有5個原因指標(biāo)和3個測量指標(biāo)的模型，其估計(jì)結(jié)果如式5：

SE=0.418·D_taxgdp+0.217·I_taxgdp+

0.084·Gexpgdp+0.191·Unemprate+

0.072·Selemprate

（5）

圖2給出了隱形經(jīng)濟(jì)變化的估計(jì)結(jié)果，由于時間段和基年選擇不同，以及各省的差異。本文估算的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模最高達(dá)到了40%左右。且大多省份經(jīng)歷了倒U形的過程。由于隱形經(jīng)濟(jì)同時也意味對應(yīng)規(guī)模的國民收入形成稅收流失。因此，也可以判斷國內(nèi)的稅收流失規(guī)模也經(jīng)歷了一個倒U形的過程。多數(shù)省份的隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模在1995-2004年這段期間達(dá)到峰值，之后出現(xiàn)回落。這一趨勢與圖1描述的稅收征管制度改革啟動到產(chǎn)生改革效應(yīng)的時間段是契合的。因此，這也間接說明了稅收征管改革在1995年啟動后逐漸顯現(xiàn)效果。但由于各省征管基礎(chǔ)力量（如適應(yīng)新征管模式的人才）的差異，以及推動改革的力度和時間前后不一，因此形成的趨勢差異也較為明顯。江蘇、安徽、上海、山東等省對稅收征管流程的改革比較迅速，因此其稅收流失規(guī)模下降的速度較快。而遼寧、內(nèi)蒙古、山西等地稅收流失規(guī)模雖有下降趨勢，但仍保持了相當(dāng)高的水平。從估計(jì)結(jié)果看，梁朋（2001）年采用收支差異法估算的1994年分稅制后的隱形經(jīng)濟(jì)占GDP的比例從18.7%下降到8.2%左右[25]。徐藹婷（2008）估算的約為16%-9%之間[22]。圖2中反映出，一些省份隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模約占GDP的20%-30%間，1990年代中期夠出現(xiàn)了更快速的下降趨勢，很多省份下降了約一半。如果考慮綜合稅率約為25%，則各省目前仍存在的稅收流失規(guī)模約占GDP的5%-7.5%。

表2 MIMIC模型的估計(jì)結(jié)果

圖2中的虛線部分就是依據(jù)式（5）得到的 MIMIC模型對隱形經(jīng)濟(jì)的預(yù)測值。可以發(fā)現(xiàn)在2003-2008年與采用簡單收支的預(yù)測值有重合部分，但二者的數(shù)值并不完全相同，絕大多數(shù)省份的MIMIC預(yù)測值高于通過簡單方法的估算值（見圖中的海南、山西、天津等省市）。但二者的基本趨勢保持了一致，即在2003年以后隱形經(jīng)濟(jì)均維持了下降趨勢。

四、實(shí)證估計(jì)結(jié)果及分析

（一）征管流程重組對稅收征管的影響機(jī)制

由于本文整理數(shù)據(jù)為非平衡面板數(shù)據(jù)，估計(jì)采用了Bruno（2005，2009）的非平衡動態(tài)面數(shù)據(jù)有偏糾正估計(jì)stata程序xtlsdvc，具體回歸結(jié)果見表3和表4[26-27]。

首先，隨著征管任務(wù)的增加，地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模引起的稅收漏損是逐漸增加的，尤其是總稅收占GDP比重這一指標(biāo)，在模型1-4中回歸系數(shù)大小變化不大，且都能通過t統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷售額與稅收漏損間并無存在穩(wěn)定的關(guān)系。而利潤水平則與稅收漏損負(fù)相關(guān)，說明企業(yè)盈利能力好時，稅收遵從程度會增加。其次，傳統(tǒng)的稽查能力對稅收漏損的影響存在差異，總的稽查戶數(shù)對稅收漏損的影響并不大，反而是稽查環(huán)節(jié)的查補(bǔ)力度對納稅遵從程度最為明顯。而對傳統(tǒng)稽查能力建設(shè)最重要的是專業(yè)人員素質(zhì)的提高，這在各省差異巨大，如擁有“注稅、注會、注冊資產(chǎn)評估師”證書比例最高的江蘇、安徽等省其征管能力確實(shí)較其他省份強(qiáng)，對應(yīng)的稅收漏損減少在這些年也較為明顯。第三，也是假設(shè)（1）最關(guān)注的，隨著征管流程的變革，納稅評估、重點(diǎn)稅源監(jiān)控等逐步引入到原有的征管流程中，其帶來的作用是巨大的。表3模型4中，納稅評估戶數(shù)、評估環(huán)節(jié)補(bǔ)繳稅額對稅收漏損的影響均為負(fù)，且都通過了t檢驗(yàn)。而稽查和評估的交叉變量顯示，納稅評估對稽查環(huán)節(jié)具有交互正向作用，即納稅評估也提高了稽查環(huán)節(jié)對稅收流失的防控作用。

圖2 采用MIMIC方法估算的隱形經(jīng)濟(jì)規(guī)模

（二）征管流程重組、信息化對稅收征管的共同作用影響機(jī)制

由于獲取的重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫相關(guān)數(shù)據(jù)為2008-2014年，所以這部分的回歸時間序列長度也相應(yīng)變短。假設(shè)（2）中最主要關(guān)注的是流程重組與信息化的相互關(guān)系，及其共同對稅收征管發(fā)生的影響。由于本文采用納稅評估這一新職能的設(shè)立作為流程重組的代理變量，而采用重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫的監(jiān)控戶數(shù)及所監(jiān)控戶的納稅額作為信息化的代理變量，有必要重新強(qiáng)調(diào)二者的關(guān)聯(lián)性。納稅評估所建立的評估模型必須是基于大數(shù)據(jù)平臺，如納稅評估模型中的監(jiān)控指標(biāo)上下限額必須是基于行業(yè)內(nèi)的主要企業(yè)平均水平設(shè)定，其準(zhǔn)確性毫無疑問取決于檢測樣本對行業(yè)總體的代表性。因此，建立樣本量足夠大的重點(diǎn)稅源監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)庫幾乎是納稅評估的先決條件，而且這一數(shù)據(jù)庫必須保證動態(tài)性。納稅評估試點(diǎn)初期效果不佳，也正是因?yàn)槿狈θ珖缘闹攸c(diǎn)稅源監(jiān)控信息平臺。這一點(diǎn)在2000年后，隨著全國性重點(diǎn)稅源調(diào)查制度推開才得到改善。

表3 征管流程變革對納稅征管效率影響的實(shí)證結(jié)果（2004-2014）

注：*代表10%顯著性水平；**代表5%顯著性水平，***代表1%。

從表4中可以看到，加入重點(diǎn)稅源監(jiān)控企業(yè)戶數(shù)和重點(diǎn)稅源戶納稅額變量后，其他控制變量的系數(shù)均出現(xiàn)了變化，尤其是稽查相關(guān)變量系數(shù)均出現(xiàn)了減少，說明重點(diǎn)稅源監(jiān)控這一信息化改革對傳統(tǒng)稅務(wù)稽查職能有替代作用。從引入變量自身的回歸系數(shù)看，均為負(fù)且較為顯著，說明其對稅收流失有較好的降低作用。特別是假設(shè)（2）關(guān)注的重點(diǎn)稅源監(jiān)控戶和納稅評估的交叉項(xiàng)TR_Assess回歸系數(shù)在1%的顯著性水平下明顯異于0。極好支持了假設(shè)（2）的猜測，即以重點(diǎn)稅源監(jiān)控為基礎(chǔ)的納稅評估能更好的發(fā)揮稅收征管作用，降低稅收流失規(guī)模。

表4 征管流程變革、信息化共同作用對納稅征管影響的實(shí)證結(jié)果（2008-2014）

五、結(jié)論、政策建議及研究展望

過去20年中，中國稅收征收規(guī)模經(jīng)歷了快速增長，同時稅收征管制度也經(jīng)歷著深刻變革。本文在梳理征管制度變革的基礎(chǔ)上，將征管制度變革與稅收流失結(jié)合起來進(jìn)行實(shí)證研究，得出了如下主要結(jié)論：（1）以專業(yè)化分工、新職能設(shè)立為特征的稅收征管流程重組是20年來稅收征管制度變革的主線之一；（2）稅收征管制度改革往往體現(xiàn)為流程重組、信息化與法制化三者的緊密結(jié)合；（3）隱形經(jīng)濟(jì)代表的稅收流失規(guī)模在1990年代中期以后出現(xiàn)了下降；（4）實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)納稅評估這一新征管職能降低了稅收流失規(guī)模，并且納稅評估促進(jìn)了傳統(tǒng)稅務(wù)稽查職能更好發(fā)揮作用，二者的共同作用項(xiàng)對降低稅收流失規(guī)模具有作用；（5）納稅評估與重點(diǎn)稅源監(jiān)控戶代表的信息化征管努力之間相互耦合，對降低稅收流失也發(fā)揮了正向作用。

在面對“營改增”、個人所得稅綜合征收制度改革、新房產(chǎn)稅改革等實(shí)體稅種的系列改革任務(wù)時，保證征管能力的提升毫無疑問是至關(guān)重要的。回顧過去20年中征管改革的成功經(jīng)驗(yàn)對下一步的整體稅制改革也會提供借鑒。歸納起來，未來需要堅(jiān)持的改革思路包括：（1）繼續(xù)以專業(yè)化分工提高效率這一思路推動征管組織變革，在大企業(yè)稅源管理上，盡管從2010年起開始在各省設(shè)立專門的大企業(yè)稅收管理局，以強(qiáng)調(diào)針對大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，但其職能的專業(yè)化需要進(jìn)行細(xì)化內(nèi)部的專業(yè)職能設(shè)置，未來針對個人所得稅征收對象中的高收入納稅人也應(yīng)設(shè)立專門的征管機(jī)構(gòu)；（2）在推動信息管稅上，需要推動更大范圍的信息整合和更為專業(yè)化的信息利用，在這方面需要進(jìn)一步強(qiáng)化總局信息中心的作用，整合更多的第三方數(shù)據(jù)，而省局和基層稅局專注于信息的挖掘和使用；（3）堅(jiān)持制度變革中的法制化原則，如為促進(jìn)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的標(biāo)準(zhǔn)化，國家稅務(wù)總局近期發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作的意見》，具體包括建立統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)識別方法、開展風(fēng)險(xiǎn)評分排序、風(fēng)險(xiǎn)處置以及評估反饋。未來，在推動征管制度變革時仍需以規(guī)范性的規(guī)章和法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)化征管流程設(shè)計(jì)和完善。

從現(xiàn)有國內(nèi)研究看，基于組織理論的視角對稅收征管效率的研究還相對較少，本文僅僅是這方面的初步嘗試，尚未基于實(shí)際觀察提供新的理論建構(gòu)。在進(jìn)一步研究中，既可以基于稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)行的微觀案例，以稅收征管的實(shí)際運(yùn)行為核心提供中層的組織理論構(gòu)建，也可以基于最新組織研究理論對中國稅收征管遇到的現(xiàn)實(shí)改革問題提出解釋。

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（本文責(zé)編：辛 城）

The Transition of Tax Administrative Capacity in China:Review on Reforms of Tax Administration and Empirical Analysis for Their Effects Since 1990s

XIE Hong-tao

（PublicFinanceandTaxationSchool,ZhongnanUniversityofEconomicsandLaw，Wuhan430073,China）

During the past 20 years，the tax administrative system has undergone series changes. In the face of a new round taxation reform, it is meaningful to evaluate the past reform in the tax administration system. This paper aims to enhance the understanding of the transition of tax administration in China through summarizing the reform history from three points of view, that is legalization，administrative process reengineering and informatization. To test the reform effect，the paper estimates the shadow economy as a proxy variable for tax evasion. Then using taxpayers amount of accepting tax assessment , assessed tax through tax assessment, and larger taxpayer amount in tax source database to characterize the process reengineering and informatization, an econometric model was built to test the hypothesis relation between process reengineering, informazation and tax evasion. The empirical results process reengineering and informatization greatly reduce tax evasion. And tax audit becomes better efficient because of tax assessment as a pre-function.

tax administrative; process reengineering; informatization; shadow economy; tax evasion；tax assessment; taxpayer resource survey database

2016-10-28

2017-02-26

國家社會科學(xué)基金重大項(xiàng)目“宏觀稅負(fù)、稅負(fù)結(jié)構(gòu)與結(jié)構(gòu)性減稅研究”（12&ZD044）；國家稅務(wù)總局規(guī)劃核算司專題研究項(xiàng)目“十二五時期企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)研究”。

解洪濤（1977-），男，漢族，河北保定人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向：財(cái)政體制與公共部門治理。

F812.2

A

1002-9753（2017）04-0014-11