基于公司治理結構的政府財務報告審計制度研究*

四川大學商學院 劉昱彤 王 虹

基于公司治理結構的政府財務報告審計制度研究*

四川大學商學院 劉昱彤 王 虹

政府財務報告審計體制的改革與政府財務報告改革是不可分割的整體。根據(jù)公共受托責任的觀點，政府財務報告的審計可以看成是協(xié)調國家財產(chǎn)主權的所有者（全體人民）與國家的管理者（政府）之間關系的重要手段，其與公司治理目的不謀而合。本文通過對公司治理結構的研究，分析其與政府財務報告審計的相似性，參考公司治理結構重新構建政府財務報告的審計體系，并對國家審計機關進行了重新定位，對國家審計制度的完善提出了相關建議。

政府財務報告 審計制度 公司治理

自1992年新西蘭率先完成在政府會計中全面實施權責發(fā)生制以來，西方主要發(fā)達國家，包括澳大利亞、英國、美國、加拿大等國都在不同層次的政府會計中全部或者部分引進了權責發(fā)生制作為基礎。在世界范圍內，政府會計和政府財務報告都逐漸由普遍流行的預算會計制度向以權責發(fā)生制為基礎的報告制度進行改革。隨著改革的進一步深化，明確政府“公共受托責任”和“公共治理”目標，提高財政透明度成為必然。為實現(xiàn)這一目標，我國開始了政府財務報告權責發(fā)生制改革道路。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的總體要求。2014年12月國務院批轉了《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，進一步做出了政府財務報告戰(zhàn)略部署以及具體實施方案，為改革規(guī)劃了明確的發(fā)展路線。

一、文獻述評

受托責任是現(xiàn)代會計存在的基礎，受托責任的存在，是人們之所以需要會計的根本原因（楊時展，1997）。同理，由于公共受托責任的存在，需要政府編制和披露權責發(fā)生制的政府財務報告。但是，僅僅編制權責發(fā)生制的政府財務報告而不經(jīng)過合理的審計，并不能完全滿足公共受托責任的需要。正如同上市公司每年對外公布的年報一樣，如果不經(jīng)過注冊會計師的審計，則對廣大的投資者不具有任何說服力。政府出具的財務報告如果不經(jīng)過獨立的審計，說服力也不夠充分。因為政府綜合財務報告的編制是由各級財政局完成，財政部門是政府的組成部分之一，很有可能會存在舞弊或者發(fā)布虛假數(shù)據(jù)的情況，因此，建立政府財務報告的審計制度成為建立政府財務報告體系的重要環(huán)節(jié)。

各個國家在不斷完善政府會計體系的同時，對于政府財務報告的審計制度也不斷的完善和發(fā)展。如美國形成了以審計署的外部審計與監(jiān)察長辦公室的內部審計相結合的聯(lián)邦政府財務報告審計模式；巴西專門設立審計法院為最高審計機關；澳大利亞、南非等英聯(lián)邦國家設立審計署為最高審計機關，獨立審計政府財務報告。（羅濤，2012）

在我國，審計署為最高審計機關，但在隸屬關系上隸屬于國務院，直接對國務院負責，受國務院管理，并且各級審計機關都直接對同級的人民政府負責。換而言之，審計機關是屬于政府的一個組成部分，那么我國經(jīng)過審計機關審計的政府財務報告，就如同于企業(yè)只經(jīng)過企業(yè)內部的內審部門審計年報就對外公布。這樣的審計制度，其局限性表現(xiàn)在審計機關獨立性、外部性不夠。國務院批轉的財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》規(guī)定，政府財務報告都要進行審計，同時確立了建立健全政府財務報告審計和公開機制的主要任務。因此，伴隨著政府綜合財務報告制度的深入改革，我國對于政府審計體系的改革也必須同步進行，以滿足公共受托責任的實現(xiàn)，并能更好的促進國家治理的完善。政府財務報告審計制度的改革同時也有利于增強政府財政的透明度，加強對政府的經(jīng)濟監(jiān)督以及對政府官員的績效監(jiān)督，為反腐倡廉提供更加有力的保證。

目前我國學術界對于政府財務報告的審計制度改革的關注還相對較少。美國采用的是審計署和監(jiān)察長辦公室審計相結合的方式，并且在一定程度上引入了獨立會計師進行政府財務報告的審計（陳澤萍，2011）。王祥君、周榮青（2014）運用協(xié)同理論論述了審計體制改革與政府會計改革協(xié)同進行的必要性，認為國家審計與政府會計都是作為國家治理大系統(tǒng)的重要組成部分。通過政府財務報表審計與政府會計改革的協(xié)同，能夠發(fā)揮增值效應，并提出了政府財務報表審計改革的總體思路與應該注意的問題。余應敏（2011）基于國家審計署審計長劉家義的“免疫系統(tǒng)論”，提出了構建由審計計劃、項目管理、質量管理、信息管理體制以及審計業(yè)務支撐體系五要素組成的政府審計管理體系的構想。上述的主要研究大多是對我國審計制度改革的理論性探討，目前已有的研究大部分鎖定于政府審計原理和審計內容等方向，對政府財務報告審計制度進行結構性改革的研究較少。本文通過對企業(yè)公司治理結構和企業(yè)財務報表審計的研究，找出政府財務報告審計可以借鑒的經(jīng)驗，對審計制度的改革提出較為具體的建議，主要是對審計機關進行重新定位以完善我國政府財務報告的審計制度。本文借鑒公司治理的結構，對審計署、審計廳等政府審計機關進行重新定位，以達到政府財務報告審計的目標，從而也使得政府綜合財務報告制度的改革目標得以實現(xiàn)。

二、我國政府審計與公司治理結構分析

（一）我國政府審計的現(xiàn)狀 伴隨著公共受托責任觀的發(fā)展，納稅人意識的提升和民主意識的不斷增強，基于權責發(fā)生制的政府綜合財務報告改革成為了必然的趨勢，政府財務報告審計制度的改革也勢在必行。國家的權利屬于全體人民，政府只是受全國人民委托，代替全國人民行使“公共治理”的職能，那么一定期間的管理成果就有必要向全國人民公告。但是因為政府財務報告是由政府的各個單位和財政部門負責編制，財務報告很有可能存在一定的虛假信息用來掩蓋不理想的業(yè)績，如同企業(yè)對外公布的年報一樣，委托者（人民）一般不會直接相信政府自己所出示沒有經(jīng)過審計的財務報告，只會相信經(jīng)過合理審計的財務報告。政府財務報告審計制度是否合理有效，對一個國家建立健全政府綜合財務報告體系尤為重要。

目前我國也進行國家審計，但是基本上是基于收付實現(xiàn)制核算體系下，對預算資金運用情況的簡單預算審計。在權責發(fā)生制的政府財務報告改革過程中，政府財務報告的編制基礎發(fā)生了重大變化，報告的呈現(xiàn)形式也將不一致，不僅包括預算使用情況的報告，還應當編制政府資產(chǎn)負債表，收入費用表等財務報表，對于政府財務報告的審計制度也應當隨之進行改革。

我國目前的國家審計執(zhí)行機構由國務院下屬的審計署所執(zhí)行，人民代表大會需要對政府部門的預算報告進行審核批準，其結構如圖1所示。根據(jù)《中華人民共和國憲法》的規(guī)定，各級審計部門屬于各級政府下屬的職能部門，對本級人民政府和上一級審計機關負責，即我國的審計部門受到了雙重的領導。如果在此基礎上，一方面審計部門既受到政府的管理，又要對政府進行審計，那么審計的結果往往有失公允，審計的獨立性很難得到保證。對政府財務報告審計制度進行改革也就顯得迫在眉睫，因為只有建立了較為合理有效的審計制度，政府編制和公示政府財務報告才有意義。

圖1 我國目前國家審計的基本結構

對政府財務報告的審計可以看成是協(xié)調國家財產(chǎn)主權的所有者（全體人民）與國家的管理者（政府）之間關系的重要手段，這就與公司治理機制設立的最初目的相似——達到企業(yè)所有者和管理者之間的相互制衡。本文通過對公司治理結構進行簡單介紹，從中得到相應的啟示并應用于政府財務報告審計制度的重新構建，對目前的政府審計制度改革提出相關建議。

（二）我國的公司治理結構 現(xiàn)代企業(yè)的所有權和經(jīng)營權產(chǎn)生了逐漸分離的趨勢。由于經(jīng)營目標的差異，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)常會存在矛盾。企業(yè)的所有者（尤其是大股東）可能會越過經(jīng)營者直接插手企業(yè)的事務，且為了獲取更多的利益，不顧中小股東的權益，進行財務欺詐，進而對投資者的利益造成損害。企業(yè)的經(jīng)營者也經(jīng)常會出現(xiàn)與股東目標背離的情況，在進行經(jīng)營決策時不考慮股東的利害關系，做出損害股東權益的經(jīng)營決策。公司治理的問題由此產(chǎn)生，公司治理是研究如何有效的在分離所有權與經(jīng)營權的情況下，達到權力間的制衡以實現(xiàn)公司的價值最大化并保證利益相關者的利益最大化。簡單而言，公司治理的核心目標是設置出一種較為合理的結構達到“經(jīng)營權和所有權”的制衡。通過權力間的相互制衡，達到一種相對平衡的模式，減少公司財務舞弊行為，也減少經(jīng)營者和所有者之間的矛盾，保障股東權益，促使公司價值的最大化。

目前國際上所盛行的公司治理模式主要有德日二元制和美國的一元制兩種模型，德日的治理模型主要是通過建立監(jiān)事會機構實現(xiàn)對董事會和高管的權利制約，在美國主要是通過設置與公司無利害關系的獨立董事進行監(jiān)管。我國在引進公司治理制度時，則參照這兩種模式，將獨立董事和監(jiān)事會均引進了我國的公司治理架構，我國上市公司的公司治理結構如圖2所示。

圖2 我國上市公司所采用的公司治理結構

圖2是目前我國上市公司所普遍采用的公司治理結構。股東大會是公司治理中的最高權力機關，董事會和監(jiān)事會的成員由股東大會直接選出。董事會是公司重要事務決策的主要機構，決定公司高管的任免，并且負責定期出具公司的財務報告。高管一般包括總經(jīng)理，董事會秘書等，主要職責為具體執(zhí)行公司董事會做出的決策，董事會和高管被合稱為管理層。為了防止董事會成員以及公司高管為自身的利益而損害廣大股東的權益，在公司治理結構中專門加入了監(jiān)事會和獨立董事，其負責對董事會以及公司高級管理層的活動進行監(jiān)督。公司治理是通過對企業(yè)內部的制度進行設計，達到企業(yè)權力間的制衡，良好的公司治理結構能夠有效的減少企業(yè)的財務舞弊行為。但是，在對企業(yè)的監(jiān)管上，不管企業(yè)公司治理結構是否完善，廣大投資者和利益相關者更愿意相信的是經(jīng)過注冊會計師獨立審計之后出示的公司年報，所以注冊會計師的外部審計也是防止公司進行財務欺詐和舞弊的關鍵環(huán)節(jié)。

三、基于公司治理結構的政府財務報告審計體系構建

（一）公司治理結構類比分析 政府財務報告審計與企業(yè)的公司治理之間有很大程度的相似性。根據(jù)受托責任的主要觀點，楊時展教授（1997）曾經(jīng)作過“受托責任的存在,是人們之所以要會計的根本原因”的論斷，同理，公共受托責任的觀點認為“受托責任意識的增強及對政府公共受托責任強調重點的變遷是推動政府會計發(fā)展的主動力”（路軍偉、李建發(fā)，2006）。政府不以盈利為目的，從當代民主政治的角度而言，政府的存在很大程度上就是實現(xiàn)“公共治理”和“公共服務”的基本職能，可以認為政府財務報告改革的必要性就是滿足于人民日益增長的公共受托責任的需求。

本文作出如下假設，將國家整體看成一家不以盈利為目的，屬于全民所有的組織。那么，國家的人民便是這個組織的股東（不區(qū)分大小股東），但是由于股東人數(shù)眾多，不可能所有股東都參與到企業(yè)的經(jīng)營管理之中，便需要在所有股東中選取一部分組成股東大會，代表股東行使權力，這個機構放到國家層面而言即我國實行的人民代表大會制度。由于所有權和經(jīng)營權的日益分離，股東大會的股東們參與組織的日常經(jīng)營管理能力有限，便形成了更少一部分人管理組織的日常經(jīng)營活動，在企業(yè)中出現(xiàn)了董事會和高層管理者，在國家中則是各級人民政府行使了日常管理國家事務的職能。在董事會管理重大事務的同時，由于人數(shù)和精力的限制，則聘請了CEO以及企業(yè)高管們進行更加細節(jié)性的管理，在國家層面，可以理解為政府下屬的各個職能部門。管理層應該向股東大會甚至全體股東負責，所以一定時期就應該出具相應的財務報表，以表明這一段時期受托經(jīng)營的成果，因此，政府財務報告便應該定期向全體人民公布。

財務報表一般由企業(yè)的管理層負責編織，很可能通過粉飾財務報表對股東進行欺詐，所以，股東會在公司設立各種其他機構監(jiān)督管理層的經(jīng)營活動，如獨立董事和監(jiān)事會。由于大部分股東不直接參與組織的經(jīng)營管理活動，股東不會直接相信管理層所出示的年報，而相信通過獨立第三方審計之后的財務報告。對于國家而言，政府財務報告也只有經(jīng)過獨立第三方審計之后才能被人民群眾和監(jiān)督者所接受。根據(jù)上述分析，政府財務報告的審計與公司治理存在著一定程度上的相似性，可以借鑒公司治理的一些機制，來進行我國政府財務報告的審計制度改革。

（二）政府財務報告審計體系構建 在公司治理結構中，監(jiān)事會與董事會屬于平級機構，并且直接對股東大會負責，在董事會中引入獨立董事機制，在對年度報告進行審計時，引用獨立第三方的審計意見，通過這些權利制衡的措施以降低公司的經(jīng)營管理層進行舞弊欺詐的風險。基于上述的治理結構，對政府財務報告審計制度的重新構建如圖3所示。在全國人大以及各級人大之下設立審計委員會，專門負責對國務院以及各級人民政府進行審計監(jiān)督和指導工作，具體的政府財務報告審計工作由各級審計部門進行。審計署以及各級審計機關直接對審計委員會負責，不再對同級的地方政府負責，也不受地方政府的管理，形成由“人民大表大會審計委員會—審計署—各級審計機關”與政府體制獨立的直線管理結構。各級審計單位負責審計同級政府綜合財務報告和政府各單位財務報告。通過圖3的結構設計，使得審計機關的獨立性得到很大程度的提高，同時使得政府財務報告的審計質量得到較好的保證。

圖3 政府財務報告審計體系的重新構建

參照企業(yè)的公司治理架構，本文重新構建了政府財務報告的審計體系，通過與企業(yè)公司治理的對比分析，具體對政府財務報告審計制度的構建進行如下解釋說明。

第一，提高審計機關的地位，保障審計的獨立性。無論是對于企業(yè)財務報告的審計還是政府綜合財務報告的審計，審計的獨立性都應該是首要考慮的因素。如果審計沒有獨立性，那么審計沒有存在的必要。對于政府以權責發(fā)生制編制的綜合財務報告，與目前的預算會計體系有著較大的不同，因此目前以預算資金使用情況為基礎的審計體系也將在不再適用于新的政府財務報告體系。

通過上述關于政府財務報告體系的重新構建，可以將各級審計機關的地位予以提高，審計署和各級審計機關直接對各級人大負責，減少政府對于審計機關的控制，如同企業(yè)的監(jiān)事會，保持了較高的獨立性，審計機關是獨立于政府部門而存在的。審計機關出具的審計報告也應該直接提交給各級人民代表大會，再由人大向全社會公布，并且由人大對政府部門出現(xiàn)的不合理行為責令改正，甚至利用人大的罷免權對違法使用公共資金的政府官員提出罷免。通過這樣的審計體系設計，能夠一定程度上減少政府對于審計機關的控制，提高政府財務報告的質量，通過審計機關直接對人大負責的方式，也能夠使得公共受托責任以及政府綜合財務報告改革更好的實現(xiàn)。

第二，利用權力制約權力，防止權力機構間出現(xiàn)串通行為。通過權力制約權力的方式，能夠使權力間達到一種相對平衡的狀態(tài)。即使是提高了審計機關的地位，使其不再受政府部門控制，也可能會出現(xiàn)其與政府機關出現(xiàn)串通的情況，對于政府不合理使用資金視而不見，危害人民大眾的利益。相比企業(yè)公司治理僅僅依靠獨立董事或者監(jiān)事會，在其獨立性很難保證的情況下，公司治理的效果非常有限。因此，還需要引入其他機制對審計機關和政府間的獨立審計行為進行監(jiān)督。在上述的政府財務報告審計體系重新構建中，在各級人民大表大會之下設立審計委員會，負責對各級的政府財務報告審計行為進行監(jiān)督控制，及時發(fā)現(xiàn)不合理的行為。審計委員會應該聘請專業(yè)的審計人員擔任，對政府綜合財務報告的審計體系不斷完善提出改革建議，指導政府財務報告的審計工作日趨完善。

第三，合理利用社會審計資源。如同企業(yè)的公司治理一樣，不能夠僅僅依靠企業(yè)的內部控制達到最佳的治理效果，股東大會、利益相關者以及證監(jiān)會等機構更加信賴的是注冊會計師的獨立審計報告。在政府財務報告的審計過程中，同樣可以依賴于社會審計。隨著權責發(fā)生制的政府綜合財務報告改革深入推進，政府財務報告的許多編制原理將會和企業(yè)編制財務報表的基本原理趨于吻合，對于權責發(fā)生制的審計，審計機關的審計人員可能并沒有社會審計的注冊會計師熟悉。合理利用社會審計的資源，一方面可以進一步保證審計報告的公平公正性，另一方面可以較好地提高政府財務報告審計的水平與質量，進一步降低政府財務報告可能出現(xiàn)錯報和舞弊的風險。

四、結論與展望

綜上所述，政府財務報告審計制度的改革日益重要，本文結合企業(yè)公司治理結構的相關知識，對政府財務報告的審計體系進行了重新構建。只有通過提高審計機關的獨立性，才能保證審計報告的質量，才能夠滿足公共受托責任的實現(xiàn)，也才能夠為建立廉潔型政府和服務型政府提供有力支持。在提高審計機關獨立性的同時適當利用社會審計資源，能夠起到優(yōu)化資源的利用，進一步促進審計報告質量的作用。

國家審計未來的發(fā)展趨勢不僅僅對政府財務報表進行審計，同時應加強對政府官員的績效審計。我國目前進行權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的重要目標是全面、清晰反映政府財務信息，加強資產(chǎn)負債管理，改進政府績效監(jiān)督考核等。進行政府財務報告制度改革也是國家反腐倡廉，建立服務型政府和廉潔型政府，加強財政公開透明度的必經(jīng)之路。與政府財務報告配套的審計制度改革也應該以實現(xiàn)這些目標為基本原則。因此，在政府財務報告審計時應該以政府財務報表審計為主體，但不僅僅局限于此。在對政府財務報表審計的同時，應當透過報表對編制報表的主體進行責任審計與績效審計，發(fā)現(xiàn)是否存在濫用職權或者“在其位，不謀其政”的情況。通過這樣的方法，加強對于各級政府的管理，能夠進一步推動政府財政的透明化，也對整個社會的反腐工作提供必要的支持。

本文關于政府財務報告審計的研究僅限于對政府財務報告審計體系的改革，并沒有過多涉及具體審計對象，審計方法，審計原則等具體審計問題。在一個較為合理的制度體系下，進行的具體審計操作才有意義，因此，只有先逐步使得政府財務報告審計制度不斷完善，完善之后對于審計對象以及具體審計方法的研究才有意義。政府財務報告的審計制度改革不可能一蹴而就，改革之路也必然會有許多挑戰(zhàn)，審計制度的改革還需要在實踐中不斷修改和完善。但是不管未來的政府財務報告審計體系如何變革，審計機關的獨立性和國家機關間的權力平衡制約一定會是未來改革的重點所在。

*本文系四川大學中央高校基本科研業(yè)務費研究專項（項目編號：skzx2015-sb112)階段性研究成果。

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[5]邢秀英：《公共受托責任視角下的政府會計改革目標定位及路徑選擇》，《財會月刊（上）》2015年第6期。

[6]常迎迎：《建立健全政府財務報告審計制度的幾點思考》，《財務與會計》2015年第7期。

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（編輯 周 謙）