“營改增”后金融商品轉讓核算方法探析

湖南工程職業技術學院 榮樹新

“營改增”后金融商品轉讓核算方法探析

湖南工程職業技術學院 榮樹新

對“營改增”后金融商品的核算，本文提出既滿足會計準則又滿足稅收制度的集中分離銷項稅額和逐筆分離銷項稅額兩種核算方法，并比較其優缺點和適用范圍，以期對會計實務提供更多的選擇。

營改增 金融商品 核算方法

財政部和國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定：單位買賣金融商品，按銷售額征收增值稅，增值稅稅率為6%。并且規定“金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。”顯然，就單筆金融商品轉讓業務而言，銷售額是按照賣出價扣除買入價后的余額；就一定期間全部金融商品轉讓業務而言，銷售額是轉讓金融商品盈虧相抵后的余額。那么計算銷售額時，賣出價和買入價如何確定呢？根據國稅發[2002]9號文和財稅[2003]16號文的規定，買入價是購入價扣除持有金融商品期間的股利收入、利息收入等的差額，其中的購入價是指不含購入過程中支付的交易手續費和稅金（本文簡稱“交易費用”）的購入原價（成交價）。賣出價是指不扣除賣出過程中支付的交易手續費和稅金的賣出原價（成交價）。正因為銷售額有全部金融商品轉讓銷售額和單筆金融商品轉讓銷售額之分，金融商品轉讓的核算方法亦有集中分離銷項稅額法和逐筆分離銷項稅額法之分。

一、集中分離銷項稅額法

（一）含義 一定期間內，投資企業某些金融商品買賣業務是盈利（正差），某些金融商品買賣業務是虧損（負差），根據上述規定可知，盈利大于虧損的差額為當期銷售額，要以此為基礎，確認增值稅銷項稅額和投資收益。至于盈利、虧損“相抵后出現負差”的規定，筆者認為，其既能簡化核算且是不必要的，因為根據增值稅原理，每期完全可以確認投資損失和負數銷項稅額，其含義本身就是留待下期的投資收益和正數銷項稅額相抵，實際中企業還有其他應稅業務收入和正數銷項稅額相抵?？梢姡谀┯澫嗟趾蟛还苁钦钸€是負差均可集中分離銷項稅額。基于此，筆者提出集中分離銷項稅額的核算方法。該方法是指每次轉讓金融商品時暫不從銷售額中分離銷項稅額，而是在期末所有轉讓業務的正差、負差相抵后集中一次性分離銷項稅額，以簡化核算。

（二）方法要點 集中分離銷項稅額法的要點包括：“投資收益”科目增設“交易費用”、“股利利息收入”和“進銷差價”明細科目；期末對“投資收益—進銷差價”科目余額集中分離銷項稅額。

（1）“投資收益—交易費用”明細科目。該科目核算買賣金融商品發生的交易手續費、印花稅等。包括金融商品取得、轉讓發生的交易費用，攤銷的交易費用，以及轉讓金融商品時轉銷取得金融商品時的交易費用。主要賬務處理如下：①購入、賣出交易性金融資產發生的交易費用，借記“投資收益—交易費用”和“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“其他貨幣資金”科目；②持有至到期投資（債券）和可供出售金融資產（債券）的交易費用攤銷，借記“投資收益—交易費用”科目，貸記“持有至到期投資/可供出售金融資產”科目；③轉讓可供出售金融資產（股票）和長期股權投資（從證券市場取得）時轉銷取得時的交易費用，借記“投資收益—交易費用”科目，貸記“可供出售金融資產/長期股權投資”科目。④期末余額轉“本年利潤”科目，借記“本年利潤”科目，貸記“投資收益—交易費用”科目。

（2）“投資收益—股利利息收入”明細科目。該科目核算持有金融商品期間取得的股利收入、利息收入。主要賬務處理如下：第一，根據財稅[2016]36號文規定，納稅人從事金融商品轉讓的，其增值稅納稅義務產生時間為金融商品所有權轉移的當天。據此，確認持有金融商品期間的股利收入、利息收入時，不能確認銷項稅額（轉讓時確認銷項稅額），只能確認待轉銷項稅額，分錄為：借記“應收股利/應收利息”等科目，貸記“投資收益”和“應交稅費—待轉銷項稅額”科目。第二，期末余額轉“本年利潤”科目，借記“投資收益—股利利息收入”科目，貸記“本年利潤”科目。

（3）“投資收益—進銷差價”明細科目。該科目核算轉讓金融商品時賣出價與購入價的差額（包括正差、負差），以及轉出的銷項稅額。主要賬務處理如下：第一，轉讓金融商品盈利（賣出價大于購入價），貸記該科目；反之借記該科目。第二，對期末余額（正差、負差相抵的余額）分離銷項稅額，借記或貸記“投資收益—進銷差價”科目，貸記或借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。第三，期末結轉余額，借記或貸記“本年利潤”科目，貸記或借記“投資收益—進銷差價”科目。

（三）優點缺點與適用范圍 集中分離銷項稅額法的優點包括：能準確核算投資損益；區分開不同性質的“投資收益”，便于對投資收益進行分析；對金融商品交易頻繁的企業，能簡化核算。缺點主要由于，投資收益的明細科目較多，使會計處理復雜化。該方法一般適用于金融商品交易頻繁的企業，或以此為主業的企業。

（四）舉例分析 A企業2016年三季度發生金融商品買賣業務如例1，例2所示。

[例1]2016年7月2日A企業購入甲上市公司股票10萬股，劃分為交易性金融資產，每股成交價30元，交易手續費1.5萬元，手續費的增值稅0.09元。8月5日，甲公司宣告將于8月10日發放現金股利每股0.5元。9月20日以每股36元的價格將該股票全部轉讓，發生交易手續費1.8萬元，手續費的增值稅0.1萬元。

（1）購入股票

（2）確認股利收入。甲公司宣告發放現金股利時，A企業按應享有的份額確認投資收益和待轉銷項稅額。投資收益=5÷（1+6%）=4.72萬元；待轉銷項稅額=4.72×6%=0.28萬元。A企業編分錄如下：

收到股利的分錄從略。

（3）轉讓股票。

①支付轉讓手續費：

②確認轉讓損益：

③轉出待轉銷項稅額。

A企業本季度還發生了例2的經濟業務。

[例2]A企業2016年7月4日支付價款1010.6萬元（其中交易費用10萬元，增值稅0.6萬元）購入丁上市公司發行的股票200萬股，占丁公司表決權股份的0.5%。A企業將該公司股票劃分為可供出售金融資產。2016年8月9日，丁公司宣告發放股利4000萬元。2016年8月13日，A企業收到丁公司發放的現金股利。2016年9月20日A企業以每股6元的價格將該股票全部轉讓。轉讓時發生交易費用，取得增值稅專用發票，發票標明交易費用12萬元，增值稅0.72萬元。

（1）購入股票

（2）確認股利收入。丁公司宣告發放股利4000萬元，A企業按享有的份額確認應收股利20萬元（4000萬×0.5%），相應地，確認投資收益18.87萬元[20÷（1+6%）]，確認待轉銷項稅額1.13萬元（18.87×6%），A企業編分錄如下：

A企業收到現金股利的分錄從略。

（3）A企業轉讓全部丁公司股票

①支付轉讓手續費：

②轉銷取得股票的交易費用：

③出售股票：

借：其他貨幣資金 1200萬

④轉出待轉銷項稅額。

假設本季度A企業沒有其他金融商品轉讓業務，季末，A企業集中對金融商品的進銷差價分離銷項稅額，依例1、例2，“投資收益—進銷差價”科目貸方余額為260萬元（60+200），銷項稅額=260÷（1+6%）×6%=14.72（萬元），分錄為：

假設例2中，A企業以每股4.9元的價格將丁公司股票全部轉讓，不考慮其他因素，則（3）③分錄是借記“投資收益”科目20萬元，即虧損（負差），則季末，“投資收益—進銷差價”科目貸方余額為40萬元（60-20），即盈虧（正差、負差）相抵仍為正差，則：銷項稅額=40÷（1+6%）×6%=2.26（萬元），分錄為：

假設例2中，A企業以每股4.65元的價格將丁公司股票全部轉讓，不考慮其他因素，則（3）③分錄是借記“投資收益”科目70萬元，即虧損（負差），則季末，“投資收益—進銷差價”科目借方余額為10萬元（60-70），即盈虧（正差、負差）相抵仍為負差，則：銷項稅額=-10÷（1+6%）×6%=-0. 57（萬元），分錄為：

二、逐筆分離銷項稅額法

（一）含義 對金融商品轉讓的賬務處理核心是準確計算每筆金融商品轉讓的銷售額。根據稅收制度規定，金融商品銷售額=賣出價-（購入價-持有期間收益）=（賣出價-購入價）+持有期間收益，即每筆金融商品轉讓的銷售額由進銷差價和持有期間收益兩部分組成。對每筆金融商品轉讓業務，分別準確計算這兩部分金額，并分別確認投資收益和銷項稅額，投資企業金融商品核算也完成了，也不必每期正差、負差相抵了。根據此原理，本文提出逐筆分離銷項稅額核算方法。該核算方法指不管每筆金融商品轉讓是盈是虧，均逐筆從銷售額中分離銷項稅額，確認投資損益和銷項稅額。

（二）方法要點 具體做法包括：一是取得和轉讓金融商品發生的交易費用，按不含稅金額或直接沖減投資收益，或攤銷交易費用時沖減投資收益，或轉讓金融商品時沖減投資收益；二是持有金融商品期間的股利收入、利息收入，按不含稅金額確認投資收益，同時確認待轉銷項稅額；三是轉讓金融商品，按稅收制度規定的方法計算金融商品銷售額，按銷售額分離增值稅，確認銷項稅額和投資收益。

金融商品很多，為了易于說明問題，本文僅以可供出售金融資產（股票）為例進行說明。（1）購入股票時，按成交價，借記“可供出售金融資產—成本”科目，按支付的交易費用，借記“可供出售金融資產—交易費用”科目，按交易費用的增值稅，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按實付款，貸記“其他貨幣資金”科目，實付款中如含有應收股利，則還應借記“應收股利”科目。（2）股票持有期間，被投資單位宣告發放現金股利，投資企業應確認投資收益和待轉銷項稅額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”和“應交稅費—待轉銷項稅額”科目。（3）轉讓股票時編四筆分錄：①支付交易費用，借記“投資收益”和“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按實付款，貸記“其他貨幣資金”科目；②轉銷取得時的交易費用，借記“投資收益”科目，貸記“可供出售金融資產—交易費用”科目；③確認轉讓損益，借記“其他貨幣資金”科目，貸記“可供出售金融資產—成本”科目，按差額和增值稅稅率，計算確認銷項稅額和投資收益，貸記或借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”和“投資收益”科目；④轉出待轉銷項稅額，借記“應交稅費—待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。這里的（2）分錄與（3）④分錄的投資收益確認與銷項稅額確認，符合稅收制度規定和會計準則要求；也體現金融商品持有期間銷售額（股利收入和利息收入）的增值稅處理。（3）③分錄也體現金融商品銷售額（進銷差價：賣出價-購入價）的增值稅處理。其他金融商品買賣業務的處理類似。

（三）優缺點與適用范圍 逐筆分離銷項稅額法優點有三：一是每筆業務核算“條理清楚”：每筆涉及增值稅和投資收益的業務當時即核算清楚，是進項稅額的確認進項稅額，是銷項稅額的確認銷項稅額，是待轉銷項稅額的確認待轉銷項稅額，每筆業務處理嚴守稅收制度和會計準則；二是該核算方法能使“投資收益”口徑保持一致（都不含稅），避免了增值稅核算的混亂，能保證金融商品轉讓投資收益和增值稅核算的準確性；三是該方法更符合增值稅原理。缺點是，如果投資企業買賣金融商品的業務較多，則逐筆從銷售額中分離銷項稅額的工作量較大。該方法一般適用于金融商品轉讓業務少的企業。

（四）舉例分析 [例3]以例2為例，逐筆分離銷項稅額法下，除投資收益可不設明細科目及（3）③分錄改變外，其余會計處理相同。（3）③分錄改為：

三、結論

上述兩方法各有彼此。考慮到金融商品核算復雜，涉及股票、債券等，涉及交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資等科目，涉及確認投資收益和確認銷項稅額的時點不同，涉及取得金融商品的交易費用的不同處理（有的計入取得成本，有的沖減投資收益），筆者傾向于方法二，因為方法二對投資收益和銷項稅額的核算特別清晰，雖然從銷售額中分離銷項稅額的工作量較大，但在電算化條件下很容易被克服。

[1]財政部、國家稅務總局：《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅[2016]36號。

[2]國家稅務總局：《關于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》，國稅發[2002]9號。

[3]財政部、國家稅務總局：《關于營業稅若干政策問題的通知》，財稅[2003]16號。

（編輯 周 謙）