“營改增”對鑒證咨詢服務業稅負影響研究

武漢科技大學管理學院 余學斌 童雅怡

“營改增”對鑒證咨詢服務業稅負影響研究

武漢科技大學管理學院 余學斌 童雅怡

增值稅、營業稅并行是我國現行的稅制制度，增值稅抵扣鏈條不完善造成了重復征稅，導致企業稅負過重。“營改增”的目標是希望通過采取結構性減稅政策來優化稅制結構，減輕部分行業稅收負擔，促進經濟發展方式的轉變和經濟結構的調整。“營改增”政策的出臺為鑒證咨詢服務業帶來了重大利好。本文主要分析了“營改增”的必要性，以及“營改增”對鑒證咨詢服務業的影響，并提出應對措施。

營業稅 增值稅 鑒證咨詢服務業 稅負

目前，在我國的稅制結構中，包括流轉稅、所得稅、行為稅、財產稅等稅種，其中增值稅和營業稅是最為重要的也是長時間并行的兩個流轉稅在中央和地方財政收入中發揮著重要作用。盡管“兩稅并收”的存在有一定的必要性，可以在稅制設計上按照彼此照應、相互協調的原則來確定稅負水平。但在實際運行中，隨著社會不斷發展，社會分工更加明確專業，兩個稅種一直難免稅負失衡，暴露出來的問題也日漸凸顯。例如重復征稅造成的企業間稅負不公一直是我國稅制的詬病，混合銷售及兼營行為的稅務處理也常給納稅人和稅務機關帶去諸多不便等。為促進經濟長期可持續發展，我國政府提出了經濟發展方式轉變、經濟結構調整、產業轉型升級的新發展思路。因此，為進一步優化稅制，推進結構性減稅，推動產業機構升級，國家決定于2012年開始實施營業稅改增值稅試點改革，鑒證咨詢服務業也因此收到巨大影響。

一、鑒證咨詢服務業中“營改增”的發展現狀

認證服務、鑒證服務和咨詢服務是鑒證咨詢服務業的三大組成部分。認證服務，是指具有專業資質的單位利用檢測、檢驗、計量等技術，證明產品、服務、管理體系符合相關技術規范、相關技術規范的強制性要求或者標準的業務活動。鑒證服務，是指具有專業資質的單位，為委托方的經濟活動及有關資料進行鑒證，發表具有證明力意見的業務活動。包括會計、稅務、資產評估、律師、房地產土地評估、工程造價的鑒證。咨詢服務，是指提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業務運作和流程管理等信息或者建議的業務活動。

“營改增”是指將原先按營業稅征稅的業務活動改為按增值稅征稅。鑒證咨詢服務業作為現代服務業的分支，實行“營改增”政策之前，處于營業稅的征稅范圍之內。計稅依據為營業額，適用稅率為5%。2012年1月1日，“營改增”首先在上海推行試點，涉及的行業包括交通運輸業、鑒證咨詢服務等六大現代服務業。2013年8月1日起“營改增”政策在地域上推向全國，同時部分現代服務業包含的行業范圍適當擴大。鑒證咨詢服務業的“營改增”政策規定，應稅服務的年銷售額以500萬元為界限，超過的為增值稅一般納稅人，征收稅率為6%；未達到的為增值稅小規模納稅人，征收稅率為3%。就增值稅的計稅方法而言，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法適用于一般納稅人，其應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。簡易計稅方法適用于小規模納稅人，其應納稅額為銷售額乘以增值稅征收率計算而成，不得抵扣進項稅額。

二、“營改增”對鑒證咨詢服務業的影響

（一）“營改增”對鑒證咨詢服務業企業稅負的影響

（1）對一般納稅人稅負的影響。新政改征增值稅之后，咨詢服務企業的一般納稅人采用一般計稅方法計稅。改征增值稅后，企業應繳的增值稅稅額主要取決于兩個因素：一是稅率，二是可抵扣項目。單純的只考慮稅率，從5%上升到6%，對企業負稅的減輕是負作用。此外，計稅依據由營業額改為增值額，計稅依據的范圍變窄，對企業負稅的減輕是正作用。綜合分析考慮稅率的上升和計稅依范圍據變窄兩因素對企業稅負影響，二者作用相減下的凈作用決定企業稅負變化方向。稅率變化如表1所示。

表1 一般納稅人"營改增"前后稅率變化

例如某會計師事務所，假設該企業從事鑒證咨詢發生勞務取得的含稅年營業額為X萬元不變。在“營改增”之后，稅率由5%的營業稅稅率變為6%的增值稅稅率，企業負擔的稅額由0.05X萬元的營業稅變為[X/（1+6%）]×6%萬元的銷項稅額；如果該企業的中間投入比例為a,外購貨物和勞務成本中能取得合法的增值稅抵扣憑證比例為p，假設y為可抵扣外購貨物、勞務適用的增值稅稅率加權平均值，計算得出[X/（1+6%）]×a×p×y為該企業當期的進項稅額；因此其當期負擔的增值稅稅額=[X/（1+6%）]×6%-[X/（1+6%）]×a×p×y≈（0.06-0.94a×p×y）×X。該企業“營改增”后流轉稅稅負的變化=（0.06-0.94a×p×y）×X-0. 05X=（0.01-0.94a×p×y）×X（X為常數）。

從以上分析可知，企業所負擔的稅負水平和企業能抵扣的增值稅進項稅額是相關的，可抵扣的進項稅額越多，企業所負擔的稅負越少。并且企業的負稅水平也與其中間投入比例、可抵扣成本比例以及適用的增值稅加權平均稅率成反比。所以“營改增”之后，鑒證咨詢服務企業的承擔的稅負是否能減輕，關鍵在于企業中間投入是否能取得足夠規范的增值稅抵扣憑證。

（2）對小規模納稅人負稅的影響。在小規模納稅人企業分為兩類。一類企業的全部業務都屬于鑒證咨詢類應稅勞務，而另一類企業，除了經營鑒證咨詢類應稅勞務，也兼營目前仍屬于營業稅應稅勞務的業務，這些企業大多都比較小。“營改增”對這兩類小規模納稅人企業的稅負影響需分開進行計算分析。

第一，“營改增”對業務全為增值稅應稅勞務企業的影響。“營改增”以前，計算鑒證咨詢服務企業營業稅稅額公式是應稅服務營業額乘以5%的適用率。而改革后，年應稅銷售額不足500萬的增值稅納稅人無特殊情況下被認定為小規模納稅人時，就應該進行簡易征收，增值稅稅額等于銷售額乘以3%的征收率，且不能抵扣進項稅額。此外，在計算營業稅時，稅額被包含在了計稅依據中；而增值稅作為價外稅，其計稅依據將稅額排除在外。所以小規模納稅人企業在“營改增”之后，減稅效果明顯，其流轉稅稅負有明顯的降低。稅率變化如表2所示。

表2 小規模納稅人"營改增"前后稅率變化

例如，某鑒證咨詢服務類企業，假設其在“營改增”前后的從事鑒證咨詢勞務取得含稅的年營業額為X萬元不變，那么在稅改之前，該企業應納營業稅額為0.05X萬元（營業額X乘以5%的營業稅稅率），而在“營改增”之后，增值稅的計稅金額為X/（1+3%）萬元，可以算出0.029X萬元即為其應交增值稅稅額（計算公式=[X/（1+3%）]×3%）。企業所負擔的負稅水平在“營改增”后下降了約42%。因此“營改增”對于此類小規模納稅人企業具有明顯的減稅效果。而中小企業在鑒證咨詢服務行業中占比很大，因此其對整個鑒證咨詢行業的減稅作用明顯有效。

第二，“營改增”對兼營增值稅應稅勞務與營業稅應稅勞務企業的影響。稅務部門對企業的應稅貨物或勞務的銷售額的核算確認可能存在多重計稅情況。這種情況一般發生在會計核算體系不健全的小型企業，無法準確的區分確認其增值稅應稅勞務和營業稅應稅勞務。如果稅務部門要對企業以5%的稅率征稅時，那么減稅的作用根本沒有在這些小規模納稅人體現。所以企業要比較完善會計核算體系所需的成本和應用稅改減稅的獲益孰高孰低，根據利潤最大化的原則，進行分析選擇。

（二）“營改增”對鑒證咨詢服務業會計核算的影響

（1）加強行業會計核算的規范性。在我國，增值稅“憑票抵扣”的制度實際上要求企業具備完善的會計核算體系。一些小型企業因為客戶對增值稅抵扣憑證的要求提高，不得不開始建立規范的會計核算體系，加強內部控制。但也會存在部分小企業可能因為自身各種原因無法達到新制度的要求而退出市場競爭的情況。如此行業內優勝劣汰的整合可使更多的會計核算體系完善的優質企業存活下來并具有更強的企業競爭力，從而使整個鑒證咨詢服務業的會計核算規范性更上一個臺階。

（2）增加行業會計核算的復雜性。“營改增”政策中增值稅的核算相比之前需要處理的會計科目更多，發票的管理也更繁雜。因此鑒證咨詢服務業的納稅人要開始建立一套不同之前的財務核算體系。并且有些財務人員只處理過營業稅納稅申報而從未核算過增值稅，這其而言也是一個很大的難度。我國增值稅實行“憑票抵扣”制度。對企業而言，這種制度規范了企業的會計核算體系，嚴格其發票管理，但也給其增添很多的麻煩。財務人員要預防開具發票的時間和實際業務的發生時間不一致而導致的進項稅額不得抵扣的問題。進項稅額的規范抵扣在增值稅稅制關于“憑票抵扣”的規定中有著嚴格的規定。比如，即使業務真實的發生，如果發票上沒有加蓋新式的發票專用章，增值稅也不得進行抵扣；必須在規定的時間內進行增值稅的認證和申報抵扣等。這些規定給企業的日常發票管理增添了更多的手續流程，加大了其會計核算的工作量。

目前，鑒證咨詢服務業中很多企業為了生存發展不斷擴展業務，其中很多同時經營營業稅應稅項目和增值稅應稅項目。兼營現象的存在給企業的財務核算和發票管理都增加了難度。這也是增值稅為什么尚未擴廣到所有行業的原因之一。企業在兼營的過程中要加強對增值稅發票和營業稅發票的管理，對各自的增值稅和營業稅進行分開核算。也有很多小型鑒證咨詢服務類企業由于自身會計核算能力的有限，很難達到這些較高的會計核算要求。

三、鑒證咨詢服務業面對“營改增”應采取的對策

（一）抓住時機發展業務 鑒證咨詢服務業要仔細分析“營改增”這一政策，利用稅改對其有利的部分，抓住時機，發展業務。如會計師事務所可以增加增值稅處理、納稅申報等業務，滿足老客戶的各種不同需求，為其在稅務風險預防和稅務籌劃等方面做好準備。企業也應在維護好和老顧客間良好關系的同時，不斷精進自身業務，并在自身能力范圍內不斷開闊新市場，努力獲得更多新的客源。

（二）完善內部報銷制度 由于鑒證咨詢服務業企業的成本更多集中在人工成本上，根據現行的稅收制度，這方面的成本無法取得增值稅專用發票，因此鑒證服務業企業應當盡可能要求員工在能夠取得增值稅專用發票的項目上用增值稅專用發票來報銷，比如固定資產、無形資產、計算機耗材、辦公用品、汽油費、修理費等等。而這其中很多費用如果數額過小或者以個人名義發生，對方企業很少愿意開具增值稅專用發票，因此這又要求公司綜合管理部門加強集中采購，減少個人的小額支出，從而盡可能得到可抵扣的發票。

（三）定價策略的合理制定 因為市場環境在很大程度上能左右企業的定價策略，本文分別從兩類納稅人身份出發，僅從企業自身和客戶的稅負情況來研究如何進行企業價格的制定。對于小規模納稅人企業而言，“營改增”導致其稅負降低，即成本降低使得其有更大的定價空間。低價格定價策略是其吸引更多顧客的重要手段之一。特別是當企業的客戶主要是小規模納稅人時，低價優勢更為突出。而能給下游的客戶開具增值稅專用發票是一般納稅人的一大優勢，這在客戶身份為一般納稅人時優勢更加明顯，使得企業的定價范圍更廣泛。除此之外，不同的企業具體的定價策略應該在遵循市場規律的條件下，結合自身的納稅人身份、客戶類型和自身經營的詳細情況共同分析，不能一概而論。

（四）適當運用稅收籌劃 企業可以利用諸如加強發票合同的管理、部分業務外包經營、稅收優惠政策等方法獲取更大利益。首先，在發票管理上企業應當進行更加嚴格的控制，應當準確做好企業發票臺賬，及時進行發票認證，辨別發票真偽，規范增值稅發票開具的流程，避免虛開發票為企業帶來的風險。對于公司的外包業務方面，公司可以將企業非核心業務外委給其他更加專業的公司。由于現在可以獲得可抵扣的進項稅票，因此外委出自非核心業務不僅可以降低企業自身不可抵扣的人工成本，而且可以使得這些成本得到一定金額的抵扣，降低企業的整體開支，并且促進企業自身的專業化發展。當然，外包企業最好是一般納稅人，這樣才能盡可能多的抵扣增值稅。而在稅收優惠政策方面，由于營改增正處于試點階段，因此優惠政策很多，比如試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務免征增值稅。企業一定要經常關注政策動態，一旦自身符合優惠條件及時向有關部門申請備案，從而獲得更大收益。此外，企業可利用“營改增”的優勢，升級設備，提高企業競爭力。此次“營改增”不僅使得企業的成本費用得以抵扣，并且可以促使企業對自身的設備更新換代。在營改增后，企業購買固定資產獲得的增值稅發票將可以得到抵扣，因此企業更新設備所需的成本將會得到降低，企業可以順勢加快自身設備的更新換代，既可以獲得可抵扣的進項票，又能夠使得企業在硬件上不落后于他人，使得企業能夠加快改革升級的步伐，加速企業的運轉，提高企業的活力與競爭力，促使企業能夠在日益激烈的社會競爭中爭取到更大利益。

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（編輯 周 謙）