房地產(chǎn)業(yè)“營改增”會計核算主要變化與影響
——基于需求方視角

江蘇科技大學(xué)管理學(xué)院 沈志蓉 陳盈羽 李小莉

房地產(chǎn)業(yè)“營改增”會計核算主要變化與影響
——基于需求方視角

江蘇科技大學(xué)管理學(xué)院 沈志蓉 陳盈羽 李小莉

2016年5月1日起，房地產(chǎn)行業(yè)成為我國全面推開“營改增”試點工作的新領(lǐng)域。房地產(chǎn)業(yè)“營改增”可以減輕開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，降低其開發(fā)產(chǎn)品成本，連帶影響了需求方企業(yè)獲得相應(yīng)開發(fā)產(chǎn)品所付出的代價和方式，進(jìn)而使得這些企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)核算產(chǎn)生變化，并由此帶來了企業(yè)會計要素及財務(wù)報表的變化與影響。

房地產(chǎn)業(yè) 需求方 營改增 會計核算

2016年5月1日我國全面推開營業(yè)稅改增值稅試點，給房地產(chǎn)業(yè)帶來了重大的稅制變革。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人將按11%計征增值稅，并自行開具增值稅發(fā)票。房地產(chǎn)業(yè)實行“營改增”后，不僅能減輕開發(fā)企業(yè)自身稅負(fù)水平，有利于其長遠(yuǎn)發(fā)展，同時也能惠及到那些從開發(fā)企業(yè)取得其開發(fā)項目的企業(yè)。本文站在需求方企業(yè)的立場，從會計核算的角度對房地產(chǎn)業(yè)實行“營改增”后的相關(guān)影響進(jìn)行研究。為使研究內(nèi)容清晰，本文所針對的企業(yè)均為一般納稅人，同時也只是比較營業(yè)稅改為增值稅這兩個稅種變化所帶來的影響，并沒有將業(yè)務(wù)可能涉及的其他稅種，如城建稅及教育費附加等一并加以研究。

一、“營改增”對購入土地使用權(quán)的會計影響

（一）“營改增”前后會計核算的變化 從開發(fā)企業(yè)購入其開發(fā)完工的土地項目是企業(yè)取得土地使用權(quán)的一種重要方式。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行初始計量。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為時，需按照實際轉(zhuǎn)讓收入的5%繳納營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計入購買方企業(yè)外購?fù)恋厥褂脵?quán)成本，進(jìn)入其無形資產(chǎn)的價值中。在實行“營改增”后，有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為增值稅納稅行為，企業(yè)需按照取得的全部價款和價外費用的11%繳納增值稅，由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進(jìn)入購買方無形資產(chǎn)的價值，而是計入增值稅的進(jìn)項稅額中。

[例1]某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一地塊的土地使用權(quán)用于新建廠房，該土地使用權(quán)的預(yù)期轉(zhuǎn)讓價格為114萬元，預(yù)計攤銷年限10年，按平均年限法攤銷。2年后，企業(yè)放棄了廠房建設(shè)計劃，并將該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為134萬元。在不考慮其他稅費因素影響的情況下，購買方企業(yè)會計核算變化情況如下：

在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照轉(zhuǎn)讓收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實際獲得114萬的轉(zhuǎn)讓收入，該土地使用權(quán)所計算確定的定價=114÷（1-5%）=120萬元，即購買方企業(yè)需支付轉(zhuǎn)讓價款120萬元，因此，該土地使用權(quán)的初始入賬價值為120萬元。按平均年限法，每年末需攤銷12萬元的土地使用權(quán)費。2年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)需按轉(zhuǎn)讓價134萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時土地使用權(quán)的賬面余值，最終轉(zhuǎn)讓利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3萬元。

在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照轉(zhuǎn)讓價款的11%繳納增值稅，增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁考慮，該土地使用權(quán)的定價直接確定為114萬元，但企業(yè)在支付轉(zhuǎn)讓價款114萬元的同時，還需支付增值稅12.54萬元。此后，按平均年限法，每年末需攤銷11.4萬元的土地使用權(quán)費。2年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓收入134萬元，同時按轉(zhuǎn)讓價的11%收取14.74萬增值稅的銷項稅，價稅合計為148.74萬元，由于增值稅為價外征稅，由購買方承擔(dān)，因此，轉(zhuǎn)讓價扣除土地使用權(quán)的賬面余值后即為轉(zhuǎn)讓利得=134-（114-2×11.4）=42.8萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計處理結(jié)果見表1。

表1 “營改增”前后外購?fù)恋厥褂脵?quán)會計核算的變化

（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響

（1）取得土地使用權(quán)時的變化影響。購買日取得土地使用權(quán)時，企業(yè)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的入賬價值在“營改增”后減少了。如例1中所示，土地使用權(quán)的預(yù)期轉(zhuǎn)讓價為114萬元，由于另需支付5%的營業(yè)稅，為此開發(fā)企業(yè)將轉(zhuǎn)讓價提高至120萬元，扣除其承擔(dān)的營業(yè)稅6萬元，即可獲得114萬元的轉(zhuǎn)讓收入。實行“營改增”后，增值稅為價外征稅，由購買方企業(yè)承擔(dān)，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，轉(zhuǎn)讓價格即為其預(yù)期轉(zhuǎn)讓價。但是企業(yè)需另外支付11%的進(jìn)項稅額，可以抵扣的進(jìn)項稅額，無需計入資產(chǎn)的價值，然而其會導(dǎo)致企業(yè)結(jié)算資金增加。

（2）持有土地使用權(quán)期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有土地使用權(quán)期間的每個會計期間負(fù)擔(dān)的攤銷費用減少了。這是由于“營改增”后土地使用權(quán)初始計量成本減少，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行無形資產(chǎn)價值攤銷時，攤銷費用也會相應(yīng)減少，從而降低了每期負(fù)擔(dān)的期間費用。如例1中所示，“營改增”后每年攤銷費用為11.4萬元，減少了0.6萬元。

（3）處置土地使用權(quán)時的變化影響。在處置土地使用權(quán)時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓利得相差較大。在實行“營改增”前，轉(zhuǎn)讓方需承擔(dān)轉(zhuǎn)讓收入5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅直接從轉(zhuǎn)讓利得中扣減。實行“營改增”后，企業(yè)不再承擔(dān)營業(yè)稅的繳納，而增值稅是價外稅，由購買方承擔(dān)，在企業(yè)向購買方收取轉(zhuǎn)讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓收入扣除土地使用權(quán)賬面價值后即為轉(zhuǎn)讓利得。如例1中所示，“營改增”前后企業(yè)轉(zhuǎn)讓利得相差11.5萬元，其形成原因為初始計量成本之間6萬元差額的攤余價值4.8萬元及無需繳納的營業(yè)稅6.7萬元之和。

總體而言，對購買土地使用權(quán)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間無形資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進(jìn)項稅額會增加其結(jié)算資金，但進(jìn)項稅額的可抵扣性會減少該期間應(yīng)交稅費負(fù)債，而攤銷期間每期費用會減少，轉(zhuǎn)讓期間企業(yè)利得會增加。

（三）“營改增”前后會計核算變化對財務(wù)報表的影響從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因為消除了開發(fā)企業(yè)會轉(zhuǎn)嫁到土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的購置成本降低；負(fù)債項目中流動負(fù)債的金額會由于增值稅進(jìn)項稅額的抵扣作用而減少，相對于存貨類流動資產(chǎn)進(jìn)項稅額產(chǎn)生的抵減效果而言，由于無形資產(chǎn)增值稅抵扣鏈的時間要長得多，銷項稅額是到無形資產(chǎn)處置時才會出現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)購進(jìn)時產(chǎn)生的進(jìn)項稅額抵減效果對企業(yè)更加有利。從利潤表分析，費用項目中每期分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)費用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，同時也會導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅費用提高，但增加的所得稅費用只是所增加稅前利潤的25%部分，也就是增加出來的稅前利潤中有75%的部分留歸企業(yè)擁有，總體影響的結(jié)果仍然是企業(yè)整體利潤的提升。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務(wù)發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金增加了。“營改增”前企業(yè)購入土地使用權(quán)時支付的價款中含有轉(zhuǎn)嫁來的營業(yè)稅部分，這部分稅負(fù)增加率約為預(yù)期轉(zhuǎn)讓價格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“營改增”后企業(yè)購入土地使用權(quán)時支付的增值稅稅率為11%，超過營業(yè)稅稅負(fù)率的5.74%。如例1中所示，“營改增”后企業(yè)在購置日支付的銀行存款比“營改增”前多6.54萬元，形成的差額為114萬元的5.74%部分。同時，由于企業(yè)只有取得增值稅專用發(fā)票后才能進(jìn)行稅額抵扣，為及時取得開發(fā)企業(yè)開出的增值稅發(fā)票，在購置時需要采用貨幣資金方式進(jìn)行結(jié)算，從而增加了企業(yè)現(xiàn)金流的支出。雖然這部分進(jìn)項稅會通過抵減當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅方式轉(zhuǎn)回，但如果當(dāng)期銷項稅不夠抵減而轉(zhuǎn)入到后期抵減，則會增加企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對購買土地使用權(quán)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務(wù)狀況；購置成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期的負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)經(jīng)營成果；支付的進(jìn)項稅會增加購置期間企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但這個負(fù)擔(dān)只是暫時性的，隨著銷項稅額的形成，這些支出的現(xiàn)金會得到回收。

錢多多笑道：陳勝啊陳勝，拍馬屁也不找準(zhǔn)對象！在坐的都不是外人，就你稱我錢總，你我之間真那么生分嗎？先罰三杯！

二、“營改增”對購入不動產(chǎn)的會計影響

（一）“營改增”前后會計核算的變化 按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)需按照向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用等構(gòu)成的營業(yè)額為計稅依據(jù)，繳納5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計入購買方企業(yè)外購不動產(chǎn)成本，進(jìn)入其固定資產(chǎn)的價值中。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)土地價款后的余額計算銷售額，并以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納增值稅銷項稅。由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進(jìn)入購買方固定資產(chǎn)成本，而是作為可抵扣項計入增值稅的進(jìn)項稅額中。與一般增值稅抵扣要求不同的是，按相關(guān)規(guī)定，不動產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣，但不是在取得的當(dāng)期一次抵扣，而是在兩年內(nèi)分期抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

[例2]某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一棟商品房用做職工宿舍，該商品房的預(yù)期房價總額為2280萬元，預(yù)計使用年限20年，按平均年限法提取折舊，假設(shè)凈殘值率為5%。3年后，企業(yè)將該商品房轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為2800萬元。在不考慮其他因素情況下，會計核算變化情況如下：

在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照房價收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實際獲得2280萬的轉(zhuǎn)讓收入，該商品房的定價=2280÷（1-5%）=2400萬元，即購買方企業(yè)需支付轉(zhuǎn)讓價款2400萬元。若不考慮其他稅費因素影響，該商品房的初始成本為2400萬元。按平均年限法，每年需計提120萬元的折舊費。3年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)需按轉(zhuǎn)讓價2800萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時房屋的賬面余值，最終轉(zhuǎn)讓利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620萬元。

在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照房價收入扣除該房產(chǎn)項目對應(yīng)土地價款后余額的11%繳納增值稅。增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁考慮，該廠房的定價直接確定為2280萬元。若按房地產(chǎn)業(yè)平均土地成本占比30%來算，企業(yè)在支付房款2280萬元的同時，還需支付增值稅=2280（1-30%）×11%=175.56萬元，這項進(jìn)項稅額需分2年進(jìn)行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作為待抵扣進(jìn)項稅額在第二年進(jìn)行抵扣。此后，每年需計提折舊費用為114萬元。3年后轉(zhuǎn)讓房屋時，企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓收入2800萬元，同時按轉(zhuǎn)讓價的11%收取308萬增值稅的銷項稅，為轉(zhuǎn)讓利得=2800-（2280-3×114）=862萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計處理結(jié)果見表2。

表2 “營改增”前后外購不動產(chǎn)會計核算的變化

（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響

（1）購置不動產(chǎn)時的變化影響。企業(yè)在購買不動產(chǎn)時，“固定資產(chǎn)”入賬價值在“營改增”后減少了。其原因就在于實行“營改增”后，取消了原來需由銷售方承擔(dān)的營業(yè)稅，其商品房售價即其預(yù)期售價，購買方可直接按預(yù)期房價購入不動產(chǎn)。因此，相比之下“固定資產(chǎn)”的入賬價值少了120萬元營業(yè)稅的部分。但是購房企業(yè)需另外支付11%的進(jìn)項稅額，這部分可以抵扣的進(jìn)項稅額無需計入資產(chǎn)的價值，不會增加“固定資產(chǎn)”成本，只會影響“應(yīng)交稅費”負(fù)債項目，由于本期只能抵扣60%的進(jìn)項稅，還有40%的部分需要墊付1年以后才能得以抵扣收回，因此，會導(dǎo)致企業(yè)結(jié)算資金壓力的增加。

（2）持有期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有不動產(chǎn)期間的每個會計期間負(fù)擔(dān)的折舊費用減少了，這是由于“營改增”后不動產(chǎn)初始計量成本減少所導(dǎo)致的結(jié)果。折舊費用的減少降低了每期費用負(fù)擔(dān)，由此提升企業(yè)利潤。如上例所示，“營改增”后企業(yè)固定資產(chǎn)的初始入賬價值減少120萬元，相比“營改增”前折舊額，“營改增”后每年折舊費用減少了6萬元。

（3）處置不動產(chǎn)時的變化影響。在處置不動產(chǎn)時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓利得差距較大。同樣的轉(zhuǎn)讓售價，“營改增”前，轉(zhuǎn)讓方需承擔(dān)售價5%的營業(yè)稅，此部分稅費直接被從轉(zhuǎn)讓利得中扣除。“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，企業(yè)向購買方收取轉(zhuǎn)讓收入的同時也收取了銷項稅，因此，企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓收入扣除不動產(chǎn)賬面價值后即其轉(zhuǎn)讓利得。如例2中所示，“營改增”前后企業(yè)轉(zhuǎn)讓利得相差242萬元，其形成原因為初始計量成本之間120萬元差額的攤余價值102萬元及無需再繳納的營業(yè)稅140萬元之和。

總體而言，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間固定資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進(jìn)項稅額會增加其結(jié)算資金，但進(jìn)項稅額的可抵扣性會減少該期間應(yīng)交稅費負(fù)債，而計提折舊期間企業(yè)費用減少，轉(zhuǎn)讓期間企業(yè)利得增加。

（三）“營改增”前后會計核算變化對財務(wù)報表的影響從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因為消除了轉(zhuǎn)嫁到固定資產(chǎn)售價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)固定資產(chǎn)的購置成本降低；負(fù)債項目中流動負(fù)債的金額有所減少，這是因為取得增值稅專用發(fā)票后進(jìn)項稅額可以用于銷項稅的抵扣。從利潤表來看，費用項目中每期分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊費用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，從而也提高了企業(yè)凈利。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務(wù)發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金有所增加，如例2中所示，“營改增”后企業(yè)購入固定資產(chǎn)時支付的銀行存款多了55.56萬，這是因為“營改增”后企業(yè)支付的增值稅超過了“營改增”前所需支付的營業(yè)稅部分。此外，由于有40%進(jìn)項稅需要在1年以后才能得以抵扣收回，這會增加企業(yè)的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但是隨著進(jìn)項稅額的抵扣，此項壓力最終將會消除。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)狀況的改善；由于購置成本減少了，企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的費用也相應(yīng)減少，提高了企業(yè)的盈利能力；一般而言，固定資產(chǎn)投資金額較大，相應(yīng)的增值稅金額也較大，在沒有足夠的銷項稅予以抵扣以及存在待抵扣進(jìn)項稅期間會導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)增大。

三、“營改增”對租入資產(chǎn)的會計影響

（一）“營改增”前后會計核算的變化 按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，租賃需區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)提供出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù)時，無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃都需要繳納營業(yè)稅，只是計稅依據(jù)有所不同，融資租賃按照“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，經(jīng)營租賃按照“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率都是5%。在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)變成了增值稅的征稅范圍，適用11%的增值稅稅率。筆者僅就經(jīng)營租賃的相關(guān)影響進(jìn)行分析。

[例3]某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)租入門面房一幢，租期3年，用于企業(yè)門市經(jīng)營。租賃合同規(guī)定，3年租金共計300萬元，租賃開始日預(yù)付租金60萬元，每年年末支付80萬元。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：

在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)租賃資產(chǎn)行為需按“服務(wù)業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。為保證能實際獲得租金收入300萬元，開發(fā)企業(yè)在確定租賃價格時，會將加計營業(yè)稅，該門面房最終確定的3年租金為300÷（1-5%）=315.79萬元，其中所含營業(yè)稅為315.79×5%=15.79萬元。根據(jù)營業(yè)稅細(xì)則的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)提供租賃業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)采用收付實現(xiàn)制確認(rèn)收入后繳納營業(yè)稅，即預(yù)收的房屋租金應(yīng)該立即申報繳納營業(yè)稅。開發(fā)企業(yè)具體租金收取額分別為預(yù)收租金63.16萬元，每年年末收租金84.21萬元。

在實行“營改增”后，該開發(fā)企業(yè)需依據(jù)租賃不動產(chǎn)稅目按照銷售額的11%繳納增值稅，即增值稅為300×11% =33萬元。增值稅是價外稅，因此直接按預(yù)期價格確認(rèn)租金收入。按增值稅法規(guī)定納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，企業(yè)在支付租金的同時，就要支付增值稅的進(jìn)項稅。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計處理結(jié)果見表3。

表3 “營改增”前后經(jīng)營租賃不動產(chǎn)會計核算的變化

（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響

（1）預(yù)付租金時的變化影響。實行“營改增”后，出租方不再承擔(dān)租賃不動產(chǎn)的營業(yè)稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，相比之下“長期待攤費用”的入賬價值少了3.16萬元營業(yè)稅的部分。但是企業(yè)需另外支付11%的增值稅，6.6萬元的進(jìn)項稅額被記入“應(yīng)交稅費”負(fù)債賬戶，可用于抵扣當(dāng)期應(yīng)交增值稅。

（2）租金費用確認(rèn)期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在租賃期的每個會計期間負(fù)擔(dān)的租賃費用減少了。這是由于“營改增”后租金總額的降低，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按直線法分?jǐn)傋赓U費用時，攤銷費用也會相應(yīng)減少，從而降低了每期負(fù)擔(dān)的期間費用。如例3中所示，“營改增”后企業(yè)租金總額為300萬元，按直線法每個會計年度負(fù)擔(dān)100萬元，相比“營改增”前每年105.26萬元的分?jǐn)傤~，減少了5.26萬元，為開發(fā)企業(yè)收取租金應(yīng)繳納的營業(yè)稅，即105.26×5% =5.26萬元。

總體而言，對租賃不動產(chǎn)企業(yè)而言，“營改增”后會減少其所負(fù)擔(dān)的租金總額，從而每次支付的租金金額也相應(yīng)減少，包括預(yù)付租金部分形成的待攤資產(chǎn)項目也會減少；每個租賃期間分?jǐn)偟淖赓U費用減少，企業(yè)利潤增加；隨同租金支付的增值稅額會增加企業(yè)對結(jié)算資金的要求，但進(jìn)項稅的可抵扣性也減少了該期間應(yīng)交稅費負(fù)債金額。

（三）“營改增”前后會計核算變化對財務(wù)報表的影響從資產(chǎn)負(fù)債表分析，由于開發(fā)企業(yè)不需再將營業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到租金總額中，使得承租企業(yè)租金總額降低，其中預(yù)付租金的降低會導(dǎo)致資產(chǎn)項目中非流動資產(chǎn)項目“長期待攤費用”的金額有所減少；負(fù)債項目中流動負(fù)債的金額會由于增值稅進(jìn)項稅額的抵扣作用而減少。從利潤表分析，由于租金費用降低，企業(yè)租賃期間負(fù)擔(dān)的期間費用會因而減少，企業(yè)稅前利潤增加，凈利隨之增加。從現(xiàn)金流量表分析，由于經(jīng)營租賃活動屬于企業(yè)經(jīng)營活動事項，企業(yè)租金總額的減少會引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量減少，但在支付租金的同時支付的增值稅進(jìn)項稅額又會引起引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量增加。“營改增”前，租金中會包含有營業(yè)稅的稅負(fù)部分，但稅負(fù)增加率只是5.26%，明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。相比之下，雖然企業(yè)支付的租金總額減少，但多支付的稅額部分還是會導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金支付壓力增加。如例3中所示，“營改增”前企業(yè)租金總額為315.79萬元，其中包含有15.79萬元營業(yè)稅，“營改增”后共需支付33萬元增值稅，形成的差額有17.21萬元，增加了企業(yè)租金支付時的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對承租企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)租金的支付成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務(wù)狀況；租金成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的期間費用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結(jié)算租金時支付的進(jìn)項稅會增加企業(yè)租金支付日的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但隨著進(jìn)項稅的抵扣，這項負(fù)擔(dān)會最終消除。

四、“營改增”對委托代建工程的會計影響

（一）“營改增”前后會計核算的變化 在實行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)代建工程行為可以被視為勞務(wù)代理活動，按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即按代建費收入的5%繳納營業(yè)稅。但如果代建房屋，開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)后根據(jù)委托方的要求進(jìn)行施工，并按施工進(jìn)度向委托方預(yù)收房款，工程完工后，開發(fā)企業(yè)替委托方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等手續(xù)，這種行為屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，即按建造成本及向委托方收取的其他各項收入之和的5%繳納營業(yè)稅；如果開發(fā)企業(yè)自備施工力量修建該房屋，還應(yīng)對其自建行為，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即除了要按“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅之外，再按建造收入的3%繳納營業(yè)稅。只有土地使用權(quán)歸委托方，委托方能提供有關(guān)部門的建設(shè)項目批準(zhǔn)書以及基建計劃，且開發(fā)企業(yè)不墊付資金，開發(fā)企業(yè)只向委托方收取手續(xù)費，才可以按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。以上幾種情況僅僅是營業(yè)稅稅目不同，但是由于每種稅目下的計稅依據(jù)也會各不相同，其中按“服務(wù)業(yè)”稅目征收時是按代建手續(xù)費收入部分為計稅依據(jù)，其他情況均按全部結(jié)算收入為計稅依據(jù)，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)有明顯差異，對開發(fā)企業(yè)最為有利的方式為按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。“營改增”后，開發(fā)企業(yè)代建行為征稅較為簡單，一般按照建筑業(yè)稅目征收11%的增值稅；若自備施工力量修建房屋的同時替委托方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的，應(yīng)按照銷售不動產(chǎn)稅目征收11%的增值稅。按《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

[例4]企業(yè)委托開發(fā)企業(yè)建造廠房，該廠房預(yù)期造價為3800萬元。該廠房由開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)，廠房的建筑安裝成本為3000萬元，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)確定的建筑業(yè)成本利潤率為15%。在不考慮其他稅費因素情況下，會計核算變化情況如下：

在實行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)的代建行為屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，同時對其自建行為，還按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。為保證能實際獲得預(yù)期工程收入3800萬元，開發(fā)企業(yè)在確定廠房造價時，會加計營業(yè)稅。按“建筑業(yè)”計算的營業(yè)稅為3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70萬元，該廠房最終價款確定為（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316萬元，其中含按“銷售不動產(chǎn)”計算的營業(yè)稅為4 112.316×5%=205.616萬元，按“建筑業(yè)”計算的營業(yè)稅106.70萬元。

在實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)依據(jù)銷售不動產(chǎn)稅目按照代建價款的11%繳納增值稅，即增值稅為3800×11% =418萬元。增值稅是價外稅，開發(fā)企業(yè)無需將其記為成本負(fù)擔(dān)，直接按預(yù)期工程造價確認(rèn)收入。但委托方企業(yè)在給開發(fā)企業(yè)支付造價3800萬元的同時，還需支付增值稅418萬元，這部分進(jìn)項稅在當(dāng)月可以抵扣250.80萬元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計處理結(jié)果見表4。

表4 “營改增”前后委托代建工程會計核算的變化

（二）“營改增”前后會計核算變化對會計要素的影響對比“營改增”前后會計核算結(jié)果的變化發(fā)現(xiàn)，在結(jié)算工程款項業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”會對委托方企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債類會計要素產(chǎn)生相應(yīng)的影響。在結(jié)算工程款時，企業(yè)“在建工程”的入賬價值減少了。這是因為，在實行“營改增”前，無論開發(fā)企業(yè)代建工程行為被確定為勞務(wù)代理還是銷售不動產(chǎn)，都需要繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅最終會被加計轉(zhuǎn)嫁到委托方。實行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，建造工程合同價款即為其預(yù)期造價3800萬元，相比之下“在建工程”的入賬價值少了312.316萬元。此外，“營改增”后，開發(fā)企業(yè)需對其代建工程項目開具增值稅發(fā)票，由此形成了委托方企業(yè)“應(yīng)交稅費”賬戶中可抵扣的進(jìn)項稅額。同時，“營改增”后，委托方企業(yè)需為代建工程項目支付的貨幣資金發(fā)生了增加，這是由于現(xiàn)在需要支付的增值稅超出了原先負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅。雖然增值稅可以分兩次從企業(yè)應(yīng)交的銷項稅中抵扣，但會增加結(jié)算期間企業(yè)貨幣資金的壓力。總體而言，對委托代建工程項目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低其委托建造形成的在建工程入賬價值，結(jié)算工程價款時支付的增值稅額會增加其結(jié)算資金壓力，但進(jìn)項稅額的可抵扣性會減少相應(yīng)期間應(yīng)交稅費負(fù)債金額。由于在建工程最終會結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)，因而企業(yè)后期計提折舊期間每期折舊費用會減少，企業(yè)營業(yè)利潤會相應(yīng)有所增加。

（三）“營改增”前后會計核算變化對財務(wù)報表的影響從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項目中“在建工程”的金額有所減少，這是因為消除了開發(fā)企業(yè)會轉(zhuǎn)嫁到代建工程造價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)在建工程的建造成本降低；負(fù)債項目中流動負(fù)債的金額由于進(jìn)項稅額的抵扣作用而減少，并且這種抵扣效果有40%的部分要延續(xù)到1年之后，因而對連續(xù)2年的資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債金額均有影響。由于在建工程屬于固定資產(chǎn)在未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的資產(chǎn)項目，不需計提折舊，也就不會影響利潤表。但從長遠(yuǎn)影響分析，在建工程遲早都會轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，進(jìn)而在之后計提折舊的過程中，對利潤表的費用及稅前利潤、凈利項目帶來影響。從現(xiàn)金流量表分析，在工程建造期間，隨著工程價款的結(jié)算，企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金發(fā)生了增加。雖然“營改增”前企業(yè)在建工程支付的工程款中含有轉(zhuǎn)嫁的營業(yè)稅部分，但這部分稅負(fù)增加率還是明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。如例4中所示，“營改增”前企業(yè)在建工程款中包含有312.316萬元營業(yè)稅，“營改增”后需支付418萬元增值稅，形成的差額有105.684萬元，而這還是在營業(yè)稅稅負(fù)最高的情況下。如果開發(fā)企業(yè)只是利用其自身有利條件幫助企業(yè)建造工程，則按“服務(wù)業(yè)”稅目來承擔(dān)營業(yè)稅，這項差額還會增加更多，這樣會大大增加企業(yè)現(xiàn)金流的支出。由于企業(yè)只能在當(dāng)期抵扣60%的進(jìn)項稅，還有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推遲了進(jìn)項稅的回收時間，也增加了企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對委托代建工程項目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的建造成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費，從而有利于改善企業(yè)財務(wù)狀況；建造成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的折舊費用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結(jié)算工程款時支付的進(jìn)項稅會增加企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，分2年抵扣的規(guī)定又使得回收時間延遲，考慮到一般在建工程的工程款金額較大，對企業(yè)現(xiàn)金流會帶來不少壓力。

總之，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”不僅僅是影響該行業(yè)企業(yè)自身稅負(fù)水平和核算內(nèi)容的變化，對與其產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來的需求方企業(yè)的稅負(fù)水平和業(yè)務(wù)核算也帶來了變化并產(chǎn)生了重大影響。實行“營改增”后，降低了需求方企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)項目上投入成本，消除了營業(yè)稅負(fù)擔(dān)，增加了增值稅抵扣范圍，從而有效減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。從長遠(yuǎn)發(fā)展而言，將有利于提升企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模的信心與能力。

[1]國家稅務(wù)總局：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》，國家稅務(wù)總局公告2016年第18號。

[2]國家稅務(wù)總局：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，2016年03月23日。

（編輯 周 謙）