精益管理會計(jì)在制造企業(yè)中的應(yīng)用研究

四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 黃 媛

精益管理會計(jì)在制造企業(yè)中的應(yīng)用研究

四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 黃 媛

本文通過分析精益管理會計(jì)體系對傳統(tǒng)管理會計(jì)的變革的影響，介紹了際華集團(tuán)在精益管理會計(jì)體系建設(shè)上的應(yīng)用實(shí)踐，運(yùn)用精益管理思想來建立業(yè)務(wù)組織模塊化、生產(chǎn)工藝模板化相結(jié)合的管理會計(jì)模式，通過實(shí)踐發(fā)現(xiàn)“雙模化”是適合于制造型企業(yè)的管理體系，可實(shí)現(xiàn)降本提效的效果。

精益管理會計(jì) 精益思想 價(jià)值流

國務(wù)院于2015年5月推出中國制造2025高端制造業(yè)國家戰(zhàn)略規(guī)劃，它成為建設(shè)制造強(qiáng)國第一個十年的行動綱領(lǐng)，提出了智能制造、個性定制、精益管理等先進(jìn)管理理念，精益管理理念使得傳統(tǒng)的管理會計(jì)模式發(fā)生變革，進(jìn)而影響管理會計(jì)工具，管理的過程變?yōu)闊o限量化的過程，又包含了無數(shù)價(jià)值增值的路徑，需要學(xué)者們探索出能夠適應(yīng)精益、智能管理的管理會計(jì)框架，加強(qiáng)管理活力，以提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值能力。

一、精益管理會計(jì)體系對傳統(tǒng)管理會計(jì)的變革

精益管理會計(jì)給企業(yè)帶來了結(jié)構(gòu)和程序上的改變，也改變了傳統(tǒng)的成本管理應(yīng)用實(shí)踐。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)不能很好地配合精益生產(chǎn)的環(huán)境，事實(shí)上，傳統(tǒng)的成本與經(jīng)營控制方法會對精益生產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，標(biāo)準(zhǔn)成本差異和部門預(yù)算差異會導(dǎo)致過度生產(chǎn)并且會與需求推動的系統(tǒng)產(chǎn)生矛盾。比如，通過比較實(shí)際生產(chǎn)工時和預(yù)定生產(chǎn)工時來強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)率會導(dǎo)致生產(chǎn)部門在完成實(shí)際生產(chǎn)目標(biāo)后仍保持人工和生產(chǎn)處于在產(chǎn)狀態(tài)，類似的，對于部門效率的強(qiáng)調(diào)會導(dǎo)致生產(chǎn)效率很高的部門過度生產(chǎn)并造成在產(chǎn)品積壓。對于制造業(yè)來說，傳統(tǒng)的管理會計(jì)方法不再適用，傳統(tǒng)管理會計(jì)是以大批量生產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)管理核算的，相應(yīng)的這種成本核算辦法會造成生產(chǎn)冗余進(jìn)而產(chǎn)生浪費(fèi)，增加企業(yè)的存貨成本。同時，由于傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，大多管理人員重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)業(yè)績上而不是全面的經(jīng)營管理業(yè)績；其應(yīng)用的傳統(tǒng)差異分析法也多是服務(wù)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有全面的看待組織創(chuàng)造價(jià)值的全程；在成果評估時也是重點(diǎn)考察定量數(shù)據(jù)，而對非定量數(shù)據(jù)重視不夠，精益管理會計(jì)與傳統(tǒng)管理會計(jì)對比如表1所示。

二、案例分析

際華集團(tuán)股份有限公司于2009年6月26日由新興發(fā)展集團(tuán)有限公司和新興際華集團(tuán)有限公司出資，經(jīng)過國務(wù)院國有資產(chǎn)企業(yè)監(jiān)督委員會批準(zhǔn)成立。公司目前主要從事職業(yè)裝、職業(yè)鞋靴、皮革皮鞋、紡織印染、防護(hù)裝具、品牌服裝等產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，同時開展以國內(nèi)、國際貿(mào)易為主的商貿(mào)物流業(yè)務(wù)。際華三五零二職業(yè)裝有限公司是由際華集團(tuán)控股的全資子公司，是目前全國規(guī)模最大的軍需被裝、職業(yè)裝產(chǎn)品研究、制造、提供服務(wù)的基地，國家指定著裝單位服裝提供支柱企業(yè)。3502公司不斷探索，運(yùn)用精益管理會計(jì)的思想對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以及生產(chǎn)流程不斷優(yōu)化，具備實(shí)施雙模化管理會計(jì)體系基礎(chǔ)。

表1 精益管理會計(jì)與傳統(tǒng)管理會計(jì)對比

（一）價(jià)值流分析 在對價(jià)值流識別之前，需要對目前公司服裝市場訂單落實(shí)的流程進(jìn)行梳理，具體如下：銷售總公司（獲取市場訂單信息）→研究院制作樣品→市場部（填寫測價(jià)單）→策劃生產(chǎn)部（組織財(cái)務(wù)、管控、技術(shù)、采購測價(jià)）→財(cái)務(wù)管理部（測價(jià)結(jié)果報(bào)送銷售公司）→市場部（根據(jù)測價(jià)結(jié)果與客戶溝通）→銷售總公司（中標(biāo)）→合同評審（法律事務(wù)部、策劃生產(chǎn)部、采購部、財(cái)務(wù)部、技術(shù)檢驗(yàn)部）→銷售總公司（市場訂單確定）→內(nèi)勤部（落實(shí)訂單信息、跟蹤、督促）→高級定制（量體、判號）→研究院轉(zhuǎn)交資料→技術(shù)管理部（前期技術(shù)準(zhǔn)備）→采購部（備料）→策劃生產(chǎn)部（量體數(shù)據(jù)整理）→內(nèi)勤部（核對數(shù)據(jù)、制作任務(wù)單、與采購部核實(shí)材料到廠進(jìn)度）→策劃生產(chǎn)部（核定交期、排產(chǎn)、下達(dá)生產(chǎn)計(jì)劃）→管控中心（工時、工價(jià)制定、目標(biāo)管控）→技術(shù)管理部（新產(chǎn)品技術(shù)交代）→質(zhì)量管理部（進(jìn)廠原材料檢驗(yàn)、檢測）→設(shè)備保障部（設(shè)備準(zhǔn)備和調(diào)試）→裁剪分廠（制版、裁剪）→生產(chǎn)分廠（縫紉加工、整燙包裝）→質(zhì)量督察組（抽檢）→生產(chǎn)分廠（入庫）→策劃生產(chǎn)部（配份、裝箱）→物流中心（發(fā)貨）→銷售總公司（售后服務(wù)）。

從整個流程看，公司落實(shí)一個生產(chǎn)訂單至少要涉及28個大的環(huán)節(jié)才能實(shí)現(xiàn)，流程設(shè)計(jì)長，內(nèi)耗大。因此，整合相關(guān)部門職責(zé)，實(shí)施大部室作業(yè)，縮短市場承攬到產(chǎn)品出廠的運(yùn)行流程，降低內(nèi)耗，實(shí)現(xiàn)市場的快速反應(yīng)成為必然趨勢。下面，本文對于其中的價(jià)值流進(jìn)行梳理，具體過程如圖1。

圖1 單個訂單處理價(jià)值流

通過對冗雜的流程進(jìn)行梳理，可得出如圖1所示的訂單價(jià)值流，這是一個比較籠統(tǒng)的價(jià)值流。日常中，企業(yè)多將具有相同工種的加工流程組合成相同的價(jià)值流，即用一個簡單的二維矩陣，其中活動/加工流程列在第一個維度而產(chǎn)品在第二個維度。表2用一個軍用服裝列示了一個簡單的矩陣：服裝A、服裝B、服裝C、服裝D。這種情況根據(jù)相同的價(jià)值流動，形成了兩個價(jià)值流。

表2 利用矩陣方法識別價(jià)值流

由表2可知，根據(jù)工藝經(jīng)歷的流程是否相同，服裝A、B與服裝C、D分別為兩條價(jià)值流。識別價(jià)值流后，下一步工作就是將人員和資源分配到價(jià)值流。通常來講，每個價(jià)值流應(yīng)當(dāng)有幾到幾十人參與，盡可能多的人員、機(jī)器、制造加工流程和輔助作業(yè)等服務(wù)于一個價(jià)值流可以給員工增加主人翁意識，并且可以用來劃分直接責(zé)任。

（二）組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

（1）職能模塊劃分。企業(yè)的職能結(jié)構(gòu)逐漸向扁平化過度，圍繞價(jià)值流而不是部門職能來區(qū)分職能，這樣可以使得各個組織之間具有充分的自主權(quán)。在具體業(yè)務(wù)層面上，企業(yè)依據(jù)各主業(yè)務(wù)職能進(jìn)行模塊劃分，確定各子業(yè)務(wù)組織模塊。具體見圖2。通過圖2的構(gòu)建，各個子業(yè)務(wù)模塊間的業(yè)務(wù)對接實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)化，并且營銷、研發(fā)、生產(chǎn)制造圍繞價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行了流程優(yōu)化與再造。同時，核心子模塊通過數(shù)據(jù)庫的建立與共享，提高了主模塊業(yè)務(wù)和公司整體運(yùn)行效率。

圖2 精益企業(yè)業(yè)務(wù)組織結(jié)構(gòu)圖

（2）制度模式推進(jìn)。初始階段：以生產(chǎn)組織模塊化、加工工藝模板化為核心，圍繞提質(zhì)提效，優(yōu)化產(chǎn)品加工工藝路徑，建立適應(yīng)多品種、小批量生產(chǎn)新模式。當(dāng)前階段：以數(shù)據(jù)平臺建設(shè)、加工制造自動化為核心，通過信息化手段實(shí)現(xiàn)人與人、機(jī)器與機(jī)器、人與機(jī)器的信息交互，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提升快速反應(yīng)能力，提升各業(yè)務(wù)模塊整體運(yùn)行效率。下一步規(guī)劃：建立大數(shù)據(jù)分析，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的持續(xù)優(yōu)化；通過信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)各生產(chǎn)要素、市場資源的信息對話，最大程度的降低對人的依賴，實(shí)現(xiàn)智能制造，開啟網(wǎng)絡(luò)定制新模式。

（三）精益管理會計(jì)體系構(gòu)建

（1）“雙模化”的應(yīng)用實(shí)施。際華集團(tuán)“雙模化”管理會計(jì)模式是兩級集團(tuán)為解決際華集團(tuán)傳統(tǒng)服裝生產(chǎn)發(fā)展瓶頸問題，在充分調(diào)研和論證的基礎(chǔ)上，實(shí)施的對傳統(tǒng)服裝生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)的重大管理創(chuàng)新。其內(nèi)涵為：業(yè)務(wù)組織模塊化與加工工藝模板化并行簡稱“雙模化”，通過CRM客戶管理、研發(fā)信息一體化、生產(chǎn)組織精益化、流程信息化、加工制造自動化、智能制造、GSD標(biāo)準(zhǔn)工時、互聯(lián)網(wǎng)＋定制化等要素，以實(shí)現(xiàn)計(jì)劃集團(tuán)制造方面的獨(dú)特競爭力優(yōu)勢，如圖3。

圖3 際華集團(tuán)“雙模化”管理會計(jì)模式內(nèi)涵

第一，業(yè)務(wù)組織模塊化實(shí)施。業(yè)務(wù)組織模塊化即分別將企業(yè)主業(yè)務(wù)組織和子業(yè)務(wù)組織分成不同模塊，模塊化組織以追求創(chuàng)新、靈活性與速度，利用模塊化的思想來對組織內(nèi)部的結(jié)構(gòu)進(jìn)行重構(gòu)，其實(shí)質(zhì)是構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部一系列具備高度創(chuàng)新性、靈活性和自律性的內(nèi)部組織運(yùn)營實(shí)體。將集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行模塊化重新劃分的方法不僅能夠?qū)⒖绮块T性的復(fù)雜問題簡單化，而且也將組織集團(tuán)構(gòu)成因素的異質(zhì)性特征體現(xiàn)出來。其中不僅是產(chǎn)品模塊，職能模塊與市場模塊中也彰顯出功能上的互相補(bǔ)充、產(chǎn)品在多品類擴(kuò)張中的互相補(bǔ)充以及在專業(yè)化運(yùn)營中職能的互相補(bǔ)充。

主業(yè)務(wù)模塊內(nèi)部以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，分為市場營銷模塊、研發(fā)設(shè)計(jì)模塊、生產(chǎn)制造模塊、物流服務(wù)模塊、技術(shù)模塊、生產(chǎn)組織模塊，模塊之間的信息流動通過系統(tǒng)來識別，子業(yè)務(wù)模塊是對主業(yè)務(wù)模塊中的模塊進(jìn)行具體流程細(xì)化，通過企業(yè)價(jià)值鏈的各業(yè)務(wù)流程模塊化集成，推進(jìn)業(yè)務(wù)流程化、流程標(biāo)準(zhǔn)化。以信息化手段，實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)模塊的互聯(lián)互通、資源共享、提升管理效率。并且各業(yè)務(wù)模塊通過橫向、縱向?qū)樱嵘遂`活性，實(shí)行柔性化管理。模塊見具體關(guān)系如圖4。

第二，加工工藝模板化實(shí)施。加工工藝模板化是通過對產(chǎn)品加工工藝分析、操作動作研究，利用工具卡具降低操作難度，以達(dá)到提高品質(zhì)和勞效的目的，結(jié)合自動化機(jī)械設(shè)備和模板，推進(jìn)加工制造自動化，為實(shí)現(xiàn)智能制造奠定基礎(chǔ)。具體內(nèi)涵如圖5。

圖4 業(yè)務(wù)組織模塊化內(nèi)涵

圖5 加工工藝模板化內(nèi)涵

模板化管理的特點(diǎn)是目標(biāo)清晰、規(guī)則分明、路徑可循，任意員工都能在手冊指導(dǎo)下了解到目標(biāo)的實(shí)時完成情況，使得管理人員和執(zhí)行員工各司其職，增強(qiáng)了內(nèi)控的有效性以及各個環(huán)節(jié)的規(guī)范性與及時性，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的最佳效率。

（2）推行雙模化的階段性效果。

第一，模塊化建立快速反應(yīng)系統(tǒng)。2012年9月至今，公司利用工藝設(shè)計(jì)軟件完成159本標(biāo)準(zhǔn)編制、83個品種的工序工藝樹圖、3824個素材的設(shè)計(jì)、63個品種的服裝設(shè)計(jì)。系統(tǒng)應(yīng)用在工藝單制作方面，通過工藝單的形式在研發(fā)內(nèi)部形成新的交待流程，統(tǒng)一交待，減少了原來樣板、樣品交待不一致誤差，保障了研發(fā)設(shè)計(jì)質(zhì)量。3D模擬設(shè)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用于3次新產(chǎn)品推介會，節(jié)約樣品制作費(fèi)用30余萬元；縮短樣品試制周期2-3天。

第二，模板化提升生產(chǎn)效率。通過三年多推行，模板使用率顯著提高。目前布料服裝類產(chǎn)品工模卡具使用率達(dá)到30.1%、毛料服類產(chǎn)品模板使用率達(dá)到20%。目前公司共研發(fā)237類模板，實(shí)現(xiàn)工序優(yōu)化893項(xiàng)，累計(jì)節(jié)約工時25960秒，累計(jì)節(jié)約工費(fèi)555萬元，詳見表3。

第三，流程優(yōu)化提高生產(chǎn)運(yùn)營效率。通過“雙模化”推進(jìn)，在推線時長、瓶頸工序、設(shè)備、以及產(chǎn)品質(zhì)量等多個方面

三、結(jié)論

精益管理會計(jì)因其特點(diǎn)，對傳統(tǒng)的管理會計(jì)來說將會是一次徹底的變革。首先，精益管理會計(jì)利用價(jià)值流來核算企業(yè)的價(jià)值，并且運(yùn)用價(jià)值信息來制定企業(yè)決策。其次，在人員設(shè)置上，將打破以往以職能劃分職工的局面，而變更為以價(jià)值流為區(qū)分特征的職位設(shè)置。最后，在企業(yè)文化上，全員都將遵循精益思想，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與自身的價(jià)值最大化。但是在精益管理會計(jì)在企業(yè)的實(shí)踐上還會有諸多問題，需有更多的企業(yè)參與實(shí)踐過程中，不斷發(fā)現(xiàn)問題并提出解決方案，形成系統(tǒng)的精益管理會計(jì)框架體系。取得顯著效果，推線時間由原來的6-7天，縮短到2-4天；在產(chǎn)品質(zhì)量方面，一次下機(jī)合格率由原來的85%提升到90%，雙模化推行班組勞動效率顯著提升，截止2014年1-6月份公司共研發(fā)和制作模板涉及服裝46個品種，200多個種類，1000多塊模板，服裝加工工藝模板的研發(fā)與應(yīng)用，大大降低了生產(chǎn)員工的操作難度，勞動生產(chǎn)效率實(shí)現(xiàn)大幅提升。

表3 模板化生產(chǎn)成本改進(jìn)情況

第四，標(biāo)準(zhǔn)工時實(shí)現(xiàn)操作規(guī)范化。標(biāo)準(zhǔn)工時通過設(shè)備和操作動作的分解，實(shí)施規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化操作，目前完成3類產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)優(yōu)化工序87個，工序優(yōu)化比例13.66%，詳見表4。同時優(yōu)化了工時與定額，詳見表5。

表4 標(biāo)準(zhǔn)工時優(yōu)化生產(chǎn)情況

表5 標(biāo)準(zhǔn)工時優(yōu)化定額情況

第五，質(zhì)量提升降低不良率。組織模塊化的實(shí)施，檢驗(yàn)的前移、產(chǎn)前準(zhǔn)備的策劃、各模塊自檢意識的增強(qiáng)，帶來產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品品質(zhì)的提升，有效地降低了不良品返修，見表6。

表6 雙模化降低不良率情況

（四）際華集團(tuán)精益管理會計(jì)的借鑒意義

（1）模塊快速聯(lián)動，提高生產(chǎn)運(yùn)營效率。際華集團(tuán)“雙模化”管理會計(jì)模式的實(shí)施突破了傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部職能劃分，建立了高效、創(chuàng)新的責(zé)任機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)員工從“機(jī)械人”向“智能人”轉(zhuǎn)變，促進(jìn)企業(yè)由傳統(tǒng)制造業(yè)向制造服務(wù)業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)變，保持高速發(fā)展的動力。改變了傳統(tǒng)服裝生產(chǎn)經(jīng)營模式，通過組成要素業(yè)務(wù)組織的模塊化以及加工工藝模板化，模塊之間快速聯(lián)動，規(guī)范了工藝流程及操作，通過三年多推行，模板使用率顯著提高。目前布料服類產(chǎn)品工模卡具使用率達(dá)到30.1%、毛料服類產(chǎn)品模板使用率達(dá)到20%，在推線時長、瓶頸工序、設(shè)備、以及產(chǎn)品質(zhì)量等多個方面取得顯著效果，推線時間由原來的6-7天，縮短到2-4天；在產(chǎn)品質(zhì)量方面，一次下機(jī)合格率由原來的85%提升到90%。“雙模化”降低了加工成本，提高了生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量，提高了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營運(yùn)行效率，形成了際華制造“成本最低、效率最高、質(zhì)量最優(yōu)、反應(yīng)最快”的核心競爭力。

（2）實(shí)時網(wǎng)絡(luò)定制，加強(qiáng)價(jià)值流管理。實(shí)施團(tuán)體訂制和個性化定制柔性化生產(chǎn)，通過團(tuán)體或個人通過營銷承攬或網(wǎng)上下單的方式發(fā)出訂單信號，企業(yè)生產(chǎn)部門進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，下達(dá)生產(chǎn)計(jì)劃，自動進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)各模塊流程，實(shí)施“雙模化”制造，實(shí)現(xiàn)交貨并完成售后服務(wù)。這就是網(wǎng)絡(luò)定制的基本流程，企業(yè)通過“雙模化”的管理會計(jì)模式，可以將自動化、智能化設(shè)備和信息技術(shù)的有機(jī)融合，對傳統(tǒng)生產(chǎn)制造業(yè)實(shí)施變革，實(shí)現(xiàn)模塊之間的數(shù)據(jù)對接與共享，通過實(shí)時的網(wǎng)絡(luò)定制與智能制造結(jié)合，加強(qiáng)本企業(yè)以及行業(yè)的信息化建設(shè)，對與生產(chǎn)和管理中的每個價(jià)值流進(jìn)行識別與分析，實(shí)現(xiàn)價(jià)值流的增值，進(jìn)而提高價(jià)值流管理效果。

（3）資源智能整合，提升企業(yè)價(jià)值。早期集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)以加工生產(chǎn)為主，產(chǎn)品附加值低，市場競爭乏力。各企業(yè)間經(jīng)營范圍和產(chǎn)品類型差異小，競爭多，合作少，集團(tuán)合力沒有充分發(fā)揮。“雙模化”管理會計(jì)模式凝聚了各企業(yè)優(yōu)勢形成際華核心競爭力。通過推動企業(yè)間營銷、研發(fā)、生產(chǎn)、管理優(yōu)勢資源相互借鑒、相互融合，相互支撐，形成集團(tuán)合力，放大市場競爭優(yōu)勢。隨著軍工用品研發(fā)體制的改革，產(chǎn)品研發(fā)將全面市場化。當(dāng)前產(chǎn)品研發(fā)局限于款式、版型、工藝的創(chuàng)新，缺乏核心競爭力，需要從原材料到成品實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈的集成創(chuàng)新，聯(lián)合產(chǎn)業(yè)鏈上下游，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品集成創(chuàng)新，帶動價(jià)值流的提升，實(shí)現(xiàn)整合資源優(yōu)勢，打造“高端制造”，以引領(lǐng)客戶需求為導(dǎo)向，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為龍頭，以工藝質(zhì)量為核心，打造高端品質(zhì)，讓“際華制造”成為“高端制造”的代名詞，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的飛躍。

[1]楊周南：《價(jià)值鏈會計(jì)管理信息化的變革》，《會計(jì)研究》2012年第11期。

（編輯 劉姍）