政府審計的政府治理效應研究

鄭州財經學院 張榮靜

政府審計的政府治理效應研究

鄭州財經學院 張榮靜

本文收集了2010-2015年政府審計與政府治理有關數據，深入分析政府審計與政府治理效果的聯系。結果顯示，政府審計對政府治理成效具有推動作用，即政府審計也具備一定治理功效；政府審計對于提高地方經濟發展水平，其治理功效不顯著。同時，從審計資源配置、審計人員培養、審計數據庫以及縮小審計區域差異等方面，提出了有效的對策建議，從而充分發揮政府審計促進政府治理的功能。

政府審計 政府治理成效 人均GDP

發揮政府審計作用提升政府治理成效，需要全面系統分析政府審計與政府治理之間的關系。2011年7月，當時的審計長劉家義首次指出，國家審計是國家治理的重要組成，國家審計應在國家治理中發揮重要作用。此后，有關國家審計與國家治理的研究快速成為國內學者的熱點。審計署也專門開辟了討論專欄，為廣大學者提供了探討交流的平臺。從當前研究成果分析，研究正處于理論學習過程。雖然有些學者分析研究不同國家的審計形式，來分析政府審計對政府治理的作用，為并提出了政府審計推動政府治理的途徑，但多數研究仍然停留在表層。因此，更好地發揮政府審計的作用，需要研究政府審計與政府治理之間的關系。

一、文獻回顧

（一）國外研究 Christopher（2000）將新西蘭政府審計發展作為考察對象，介紹政府審計角色的變化與政策實施關系。采取公共政策理論分析法，得出審計總署是“認識共同體”，將政府審計貫穿于經濟社會中，評析績效審計怎樣產生、運行以及變化。Jerome（2005）研究得出公共組織與政府部門在市場機制中發揮的作用非常有限，管理層很難判斷政府審計是否經濟有效，審計師重點關注顧客，影響群眾利益的有關政策，需要進行檢查整改。Johan（2007）認為政府審計是市場調節的有效補充，決定了公共服務的質量和效率。Norvald（2010）、Stephen（2011）年提出“最佳價值”審計構架，勾勒了政府績效審計發展的宏偉藍圖。研究指出，低成本不代表最佳價值，最佳價值審計應該是審計的過程，而不是審計的產出。為了得到最佳價值，公共組織需要建立合適的管理制度，制定規劃、實施監督，最終達到組織目標。在最佳價值審計過程中，審計師評析是否存在內控制度，檢驗審計是否經濟有效，從而達到最佳價值的效果。

（二）國內研究 董延安（2007）用審計任務強度、審計執行力、審計處罰等作為變量，經檢驗顯示：審計任務越多、壓力越大，政府審計控制成效越差；審計執行力越強，政府審計處罰越大，審計信息披露越多，政府審計控制成效越好。李江濤（2009）把行政管監管費用與GDP的比值作為濫用經濟權力監控的替代指標，把審計人員數目作為審計替代變量，被審計對象數和處罰金額作為審計震懾代變量，從而證明政府審計對經濟權力起到監控作用。劉更新（2010）整理匯總2002-2006年經濟責任審計數據，檢查審計人數、被審計人數、建議查處數量等替代變量與政府治理成效之間的聯系，得出政府治理效果的高低與被審計人的多少成負相關，審計人數、信息數和審計報告數、移交司法機關案件數量與政府治理成效成正相關。

以上論述，大部分研究把意見類型看作質量指標，從而出現一個問題，當滿足“上市公司公信度不改變而且上市公司實行有罪推定”和“注冊會計師風險偏好不改變”的前提下，審計意見類型才能有效體現審計質量，從而得出注冊會計師指出的“非標意見”越多，審計效果才越好。但現在研究忽略了這個前提條件，用審計意見類型評估審計效果，在前提假設不全面得出的結論不能令人信服。所以，本文圍繞此問題開展實證研究。

二、研究設計

（一）假設提出 對政府審計治理效果開展實證研究，需要從審計過程和開展效果進行評估。把政府審計投入與產出結合，才能從政府審計過程和成效兩個角度，驗證政府審計治理功能效果。采取政府審計的方式，提升政府治理的效果，主要體現以下方面：

第一，地方經濟發展水平。政府審計是地方經濟治理的重要保障措施，需要政府在經濟調控中發揮應有的功效。政府調控經濟水平越高，越能推動當地的經濟增長和財政收入等等。所以，從提高地方經濟水平的視角，考察政府審計投入和產出對治理的影響，提出如下假設：

假設1：其他條件相同，政府審計投入越大，地方經濟發展水平越高

假設2：其他條件相同，政府審計產出越多，地方經濟發展水平越高

第二，政府審計治理成效還體現在地方政府監管的效率上。主要體現在，科學的機構設置、有效的監管程序、務實的監管行為，以及最大程度減少監管成本。地方政府監管部門只有優化經濟、人力等資源支出，才能有效提高監管效率。也就是說，在相同條件下，政府監管成本越少，政府治理成效越好。提出下面假設：

假設3：在其他條件相同狀態下，政府審計投入越多，地方政府行政監管成本越少

假設4：在其他條件相同狀態下，政府審計產出越多，地方政府行政監管成本越少

（二）樣本選擇 本文從《中國審計年鑒》獲取政府審計的相關數據，從《中國統計年鑒》獲取地方政府治理的有關數據，研究區間為2010至2015年。樣本包括全國31個省、直轄市、自治區。開始選擇了263個樣本，通過篩選去掉數據不全的樣本，最終確定了208個樣本。

（三）變量選擇 檢驗政府治理成效，重點研究經濟發展水平以及行政監管成本。

衡量經濟發展水平，主要分析人均國內生產總值，此指標是對一個地區經濟在一定時期內核算生產最終產品的度量，是體現一個地方經濟發展的重要指標。

衡量行政監管成本，主要分析財政支出占行政監管費用的占比，此指標能夠體現政府治理成效的重要指標。政府行政監管費用是政府機關保證工作運行的日常經費開支。行政監管費用支出反映了政府花費多少資金用于日常監管。行政監管費用占政府財政支出越多，說明政府治理成本越高，政府治理成效越低。所以，把經濟發展水平和行政監管成本作為建模的變量，衡量政府治理的成效。

政府審計有關變量，主要有政府審計對象個數（OBJ）、政府審計查處金額總和（PUN）、發布審計報告數（REP）。在某一個地方，政府審計功能發揮越高，政府治理成效越好。政府審計能夠發揮治理功能，營造良好的社會治理環境。同時，政府審計越好能夠形成慣性，促進政府審計工作開展。所以，不論什么時候，政府審計和政府治理成效成正向關系。但是有些情況，政府審計治理成效下一年或多年后才能體現出來。因此本文選取滯后一期的GDP進行分析，同時，受研究時間區間和可觀測數據的限制，對行政管理費用占財政支持的比重這一變量未采取此種方法處理。

（四）模型構建 根據研究需要，參考先前研究經驗，構建如下模型：

選取控制變量時，發現影響政府治理成本的因素有人均地方財政收入、地方財政收入增長率，所以，在地方政府富裕情況一致的狀況下，把二者作為控制變量來研究政府審計效果。同時，對每個地區都假設了特有的地區虛擬變量。本文選取的各個變量如下：

表1 變量名稱及涵義

三、實證結果分析

（一）描述性統計 為更好反映多年來政府審計效果和變化態勢，將將2010年-2015年被審計單位數、審計處罰金額總和、出具審計報告以及報送審計調查報告數等做好分析比較。見圖1。

圖1 2010-2015年各地被政府審計的單位數平均值變化趨勢

由圖1可知，2010年至2015年，各地政府審計對象體現先降后升的整體態勢。2011年較2010年有所下降，2012年較2011年稍有上升，而2013年急速上升后，2014年又有所下降，2015年快速上升。

圖2 審計處罰金額總和年度平均值變化態勢（單位：億元）

同被審計對象數態勢不同，審計處罰金額總和年度平均值總體是上升態勢。到2015年，處罰金額近9億元。特別是2012年政府審計數量大幅增加，呈高速增長態勢。由圖1和圖2可推論，由于2012年查處的問題較多，并進行了高額罰款，所以2013年加大了審計工作量。從另一個角度來看，正是2012年加大了處罰力度，起到了震懾作用，2013年盡管工作量加大，處罰金額反而有所減少。因此，證實了政府審計能夠有效控制資源浪費，促進政府治理效果。

圖3 2010-2015年發布審計報告數平均值變化態勢

由圖3可知，2010-2015年政府審計發布審計報告數變化趨勢有降有升，與政府審計對象變化趨勢相類似。2013年，審計報告數量上升很快，這是由于審計對象增加所造成的。2014年有所下降，到了2015年又快速上升，超過了4150篇，創造了新的高度。

表2 各個變量描述型統計分析結果

由表2可以看出,從2010年到2015年，各地區人均GDP近2萬元，與美國、歐盟等發達國家差距較大。行政監管費用占當地政府財政支出平均為10%左右，最大值15%左右。審計處罰金額總和均值為65億元左右，最大值超過400億元，差距甚遠。各地人均財政收入最低的不到400元，最高的近13000元，最高是最低的3倍多。地方財政收入增長率不同地方差距也很大。

（二）相關性分析 由表3可以得出，人均財政收入同人均GDP關系密切，證實了把二者作為控制變量是合理的，但是財政收入年度增長率與政府治理成效變量關系不夠密切。因此，單純追求財政收入增長不一定能夠提高政府治理能力。政府審計處罰金額總和與人均GDP有密切的關系，從而得出其影響政府審計治理成效。其他變量與政府審計治理成效也存在一定關系，比如審計對象和審計金額等，采取方差膨脹因子檢驗結果得出平均值為5.9，證實了它們存在的相關性不明顯。

表3 各變量相關性分析

（三）回歸分析 利用分析軟件對模型1、模型2、模型3進行回歸分析，結果如表4所示。表4結果顯示，模型1分析的是政府審計對象（OBJ）、政府審計處罰金額總和（PUN）與政府監管率（ADM）之間的聯系。從表4中可以得出，OBJ、PUN與ADM在5%顯著水平成負相關。審計報告數（OBJECT）與行政監管費率在5%顯著水平成正相關，從而得出，審計報告公布的越多，行政監管費率越高。如果政府審計報告只重數量不重質量，審計報告只為了平息民怨，含金量不高，那么只會增加審計費用，達不到政府治理的效果。

模型2選用人均GDP作為被解釋變量，采用2010年至2015年全樣本進行驗證。從分析結構中可以得到，PUN與GDP成正相關，顯著水平達到了1%，OBJ、REP、GDP三者關系并不顯著，表明片面最求工作量或者發布太多價值低的報告，但不重視政府審計質量和效果不能提高政府治理成效。控制變量GRO在1%顯著水平與GDP成負相關，從而證實了推論，財政收入增長不一定能提高政府治理成效。模型2調整以后的R方值為0.964，驗證了與模型2相符合。

表4 政府審計與政府治理成效的回歸統計結果

模型3檢驗了政府審計能否影響政府治理滯后一年的效果，結論與模型2基本符合。政府審計從一定程度上推動政府治理效率的提高，但單純發布審計報告與增加被審計對象數對政府治理成效不明顯，特別是對地方經濟發展水平來說，需要提高政府審計質量來推動。

同時，有些地方的虛擬變量（LOC）在模型1和模型2中表現明顯，特別在模型2，大部門地區虛擬變量在1%顯著水平上表現突出，從而印證引入虛擬變量，可以有效調節地區自身因素對模型的干擾。

（四）極端值測試 采取對各觀察值的極端值杠桿和模型1、模型2殘差描點的方式，發現不同觀測值正態殘差平方和與極端值杠桿分布狀況。這中間的正態殘差平方和是模型1、模型2中殘差標準化的平方和。此指標重點衡量模型對觀測值的切合狀況，如果該值越大，表明觀察值與模型估計預測值差距越大，其他很多因素沒有進行考慮。極端值杠桿主要衡量觀察值的極端性。其值越大說明觀察值越極端。測試結果表明大多數樣本的極端觀察值，比如模型1中的四川、西藏、湖北以及模型2中的北京、重慶、內蒙古，有些極端值杠桿太大，有些正態殘差平方和太大。以下將計算Cook's距離檢測極端值分布情況。

從表5和表6可以看出，模型1中2014年和2015年海南、2014年四川、2012年西藏的Cook’s D值全部大于1，假如保存以上數值，將使模型存在較大差距，所以，在后面的穩健性檢驗中去掉，標記為缺失值。就其他的觀察值來說，盡管其Cook’s D都沒有超過，但要關注其異常性，在后面穩健性檢測中，將賦予不同權重來處理，從而降低了其對模型估計的影響。

表5 模型1的極端值Cook's距離

表6 模型2的極端值Cook's距離

下面分析觀測值在模型1和模型2中產生的殘差。從表7和表8可以得出，在模型1中2014年和2015年海南、2014年四川的標準化殘差絕對值非常大，最高為40.19896。此種情況說明，有些極端觀察值在模型1的最小2乘估計中，切合得不夠好。同樣，在模型2中，2015年內蒙古、北京等觀察值，也表明了同樣的現象。

表7 模型1殘差分析

表8 模型2殘差分析

（五）穩健性測試 表9第二列全面列舉了模型1穩健性測試結果。此結果同OLS估計類似，在顯著水平在1%和5%情況下，政府審計對象和處罰金額總和與行政監管成本成反相關，從而得出政府審計具有促進政府治理的重要作用。第三列舉了模型2穩健性檢測結果，發現原在OLS中十分顯著的政府審計處罰金額總和不再顯著了。從而表明，2010-2015年6年中，政府審計發揮政府治理功效去除了極端值后，就不再顯著。從而說明，政府審計的治理功效在提高地區經濟方面表現不顯著。通過上面的實證檢驗可以得出以下結論：政府審計對政府治理成效具有一定的推動作用，即政府審計也具備一定治理功效。政府審計治理功效在2010-2015年主要體現在對政府治理效率的提高上。政府審計對于提高地方經濟發展水平的治理功效不顯著。

表9 穩健性測試結果

四、對策建議

（一）高度注重政府審計，優化審計資源配置 當審計項目出現違規錯報，政府審計要關注關鍵審計對象，優先配置審計資源實施審核。對國有資產監管、財稅以及有些敏感戶頭等也是政府審計的重點。審計人員應當對上述項目高度重視，合理有效配置審計資源。政府審計人員開展審計時，還需要重視有關數量的內容。如項目錯報盡管沒有直接影響國家政策和群眾利益，但涉及金額巨大，審計人員也需要引起足夠的重視。特別是測試重要性水平，審計工作者應認真了解被審計對象的具體情況，依照實際的經濟社會環境，系統分析各方面影響因素，從而有效確定審計重要水平。

（二）加強技能培養，重塑審計人員能力 審計人員重點增強行為、技術和知識三個方面的能力。一是在行為層面，要增強審計人員的自信心，在審計政府審計過程中要保持客觀公正的原則，加強與有關方面的溝通協調，有效整合政府審計資源。二是在技術層面，政府審計人員應充分掌握被審計對象的基礎上，編制審計計劃，有效測試評價被審計對象的內部控制系統，特別是重點測評有可能出現的錯報風險，從而應對復雜繁瑣的審計挑戰。三是知識層面，審計人員要在不斷更新審計業務的基礎上，拓闊學習領域，廣泛學習法律、政治、計算機、管理學、市場營銷等方面的知識，從而有針對性的開展政府審計工作。

（三）健全政府審計數據庫，提升審計結果執行力 為完善審計結果的落實效果，需要健全審計信息數據庫系統，將落實情況記載下來，從而保證相應管理措施得到有效執行。審計人員審計完項目后，應及時將審計報告、有關函件、審計底稿等材料提交上級領導，提請上級審查。審查以后后的有關數據信及審核意見，應安排專人建立數據庫系統。有關信息錄入數據庫系統后不得改變，數據庫系統如發現可疑修改都會發出警報，報告有關監管機構。使用此數據庫系統，可以跟蹤政府審計的后續工作，從而保證政府審計按照審計報告的要求，嚴格落實各種措施，從而發揮政府審計促進政府治理的效果。

（四）縮小區域差異，推動政府審計功能均衡發揮 加強經濟落后地區政府審計開展力度，審計署和有關審計機關應對政府審計水平較低、工作效率差的地區，加強審計扶持和監管。第一，強化經費保障。完善固定經費預算撥付制度，在每年預算中安排審計機關履職日常經費，保證審計機關正常運轉，促進各級審計機關審計工作有序開展。第二，強化人才和技術支撐。引進大量的審計人才，聘用審計專家，采購更新有關審計設備、技術等，加強審計能力建設，為開展政府審計提供強有力的保障。第三，強化監督管理。有關政府審計機關要加強落后地區政府審計工作的監管，規劃合理的政府監管體系。對違法違規審計人員，要嚴格查處。同時，制定有效的獎懲機制，強化政府審計人員的考核，提高政府審計質量和效果。

[1]陳曉芳、桂珍若：《關于高校經濟責任審計的理性思考》，《審計研究》2006年第4期。

[2]劉秋明：《國際政府績效審計研究:一個文獻綜述》，《審計研究》2007年第1期。

[3]韋德洪、覃智勇、唐松慶：《政府審計效能與財政資金運行安全性關系研究——基于審計年鑒數據的統計和實證研究》，《審計研究》2010年第3期。

[4]董延安：《政府審計對預算執行權控制效果的實證研究》，《審計月刊》2006年第9期。

[5]Stephen K.A.An Examination of Government Internal Audit's Role in Improving Financial Performance.Public Finance and Management,2011,11（4）.

（編輯 劉姍）