基于WBS的內部控制制度設計*
——以企業社會責任履行為導向

河北地質大學會計學院 馮麗麗 河北司法警官職業學院 從均廣

基于WBS的內部控制制度設計*
——以企業社會責任履行為導向

河北地質大學會計學院 馮麗麗 河北司法警官職業學院 從均廣

內部控制在促進企業社會責任履行方面發揮著重要作用。本文首先分析內部控制目標調整是促進企業社會責任履行的先導要求，在此要求下，考察了基于WBS（工作分解結構法）的內部控制制度影響社會責任履行的作用機理，并依據WBS優化了內部控制的內在設計，以提高企業社會責任履行。

WBS企業社會責任 履行 內部控制

現代企業作為當今社會有效運行的基本經濟細胞，在從事生產經營活動并為人類創造大量物質財富的同時，亦會因社會責任缺失而帶來諸如環境污染、資源枯竭、勞工和消費者權益保護失當等日益嚴峻的問題。這些問題的出現與我國內部控制規范建設中缺乏對企業社會責任的重視有關（劉蓉，2009）。然而，企業在履行社會責任過程中，交織著企業與社會、股東與其他利益相關者、經濟與環境污染等多方面的利益沖突（馮麗麗，2012），這就需要通過內、外部制度來綜合協調不同群體的利益，進而提高企業履行社會責任的主動性。規制企業履行社會責任的外部制度主要有國家法律和政策規定的約束與激勵機制、外部利益集團的約束和道德倫理約束三個方面，但外部規制作用的發揮最終還是需要通過企業內部制度的執行來具體體現。對于企業而言，不僅要充分意識到履行社會責任的重要性，而且還必須將履行社會責任變成企業每個成員的自覺行為。要實現這一要求，企業必須在內部制度建設上予以充分保障，內部控制制度即是這種制度保障的具體體現方式。因此，應當完善與企業社會責任履行相關的內部控制制度，提高企業社會責任履行效果，從而提升企業價值。

一、以促進企業社會責任履行為導向的內部控制目標調整

以社會責任履行為導向的內部控制體系存在的根本目標、內部控制體系自身的建設目標和相應的內部控制標準三個內容是內部控制目標的核心內容。內部控制體系存在的根本目標也就是基本規范中明確提出的五大目標，即合規目標、資產安全目標、報告目標、經營目標和戰略目標。企業內部控制應根據這個總目標設置相應的目標體系，同時應確定相配套的評價標準，以有效判斷控制活動、措施和目標實現的好壞。因此，內部控制體系自身的建設目標要在社會責任履行環境下通過一系列方法形成牽制和制約，這是內控方法觀的要求；在社會責任履行環境下企業內部控制體系建設關鍵的目標是在內控系統中著眼于過程，形成學習型的社會責任自組織控制機制，這既是過程觀也是風險觀的要求，這一機制的形成是內部控制系統完善的重要目標之一，也是保證內部控制根本目標充分實現的重要前提。而以社會責任履行為導向的內部控制標準，就是用來判定內部控制的根據，即內部控制是否符合基本規范、具體指引和應用指南的要求。三種目標互相配合，形成了以社會責任履行為導向的內部控制目標的核心內容。

二、基于WBS的內部控制作用企業社會責任履行的機理分析

企業內部控制本質是一種自律管理行為，在適應經濟發展的同時逐步形成的。它包括著強制與自愿的有機整合，是一個具有獨立理論價值與實踐內容的范疇（楊雄勝，2011），是為了維護企業組織內部相關各方的利益關系而存在的（謝志華，2007）。甚至，有學者認為企業內部控制所面臨的最大風險是來自于相關利益者的企業社會責任風險（王海兵等，2011），而社會責任風險失控將會嚴重削弱企業可持續發展的能力。因此，建立促進企業社會責任履行的內部控制系統，不僅有利于獲取員工的支持和社會的認可，而且降低了企業的社會責任風險，有助于實現企業的可持續發展。因此，一套合理、有效的內部控制體系必須考慮各利益相關者掌握的權力和承擔的風險（黎文靖、張帆，2005），具體作用機理見圖1。

圖1中，為了實現企業社會責任的有效履行，相關內控制度的完善：首先要明確內部控制制度設計中各層級、各部門和各崗位的社會責任職責，同時建設以社會責任履行為導向的內部環境，為企業社會責任履行提供組織保障和氛圍。其次，將社會責任作為企業生產經營的重要內容，結合自身運營過程和內部控制流程，制定明確的社會責任內部控制流程，有計劃、有步驟地開展社會責任實踐。并對執行過程進行監督和反饋，將社會責任理念融入企業戰略和日常營運，處理好企業與內外部利益相關者的關系，防范風險。最后，定期披露、檢查和評估促進企業社會責任履行的內部控制制度、措施及成效，明確改進方向，調整相關內部控制目標，促進企業社會責任履行，以實現企業和社會持續發展。

圖1 促進企業社會責任履行的內部控制框架示意圖

有效的內部控制不僅能夠合理保證企業社會責任行為的日常化、規范化和合理化，積極推動企業履行不同相關利益者的責任，而且也有助于企業有效的識別、評估與應對社會責任風險。在內部控制制度發揮作用過程中，內部控制五要素相互配合，但重要性各不相同。內部環境為促進企業社會責任履行提供了良好的企業氛圍；風險評估識別社會責任風險，以及確定社會責任防范的重點；控制活動是保障企業社會責任履行的具體措施；信息與溝通促進企業社會責任履行信息有效傳遞，及時調整修正社會責任履行活動；內部監督則是確保實現企業社會責任履行目標的重要手段。同時，企業社會責任履行的督促與保障促進了內部控制制度的設計與執行。社會責任履行好的企業具有良好的企業形象，吸引并留住優秀的員工且對員工（潛在員工）有積極的心理暗示，為內部控制制度執行提供了有素質的員工，同時也推動了積極向上的企業文化建設。因此，企業社會責任履行也是促進內部控制制度不斷完善的動力。此外，企業社會責任注重“以人為本”，特別關注對相關利益者責任的履行，一方面為內部控制制度的制定和實施提供了人力資源支持，另一方面使企業經營目標更加明確，引導內部控制制度進一步完善。因此，企業應把內部控制制度與社會責任履行結合起來，以形成兩者的良性互動發展。

三、基于WBS的內部控制優化設計以促進企業社會責任履行

內部控制的過程和要素固然重要，但如果不能實現控制目標，一切都是枉然（張兆國等，2011）。因此，為了實現前文論述的內部控制目標，需要分析已有內控規范中社會責任履行內容，改進相關內部控制制度的內在設計。

（一）形成有助于企業社會責任履行的內部控制要素鏈企業積極履行社會責任不僅有助于增強企業的影響力，而且可營造一種負責任的企業文化，對員工的歸屬感和認同感產生積極影響，從而形成有助于企業社會責任履行的內部環境，這樣的內部環境奠定了內部控制制度的基調，引導其他要素的執行；而且，內部控制的設計與實施保障了企業社會責任的有效履行，并為其提供評價監督。此外，內部控制不僅為企業履行相應的社會責任提供合理的保證，而且也是對外積極響應社會控制的要求。因此，內部控制五要素需要從企業社會責任履行出發并加以通盤考慮，其中企業社會責任履行的內嵌是關鍵和核心，因為社會責任履行既是內部控制的對象更是內部控制的重要工具和手段，具體如圖2所示。

圖2 企業內部控制促進社會責任履行的機理圖

內部控制要素在內部控制理論中居于核心地位（王竹泉、隋敏，2010）。因此，圖2結合內部控制五要素，從不同角度展示了內部控制對企業社會責任履行的作用機制。本質上，內部控制是一種機制，目的是確保企業戰略目標的實現。而戰略目標的實現包括三個層次：戰略規劃、戰略執行以及戰略執行過程中各項具體的業務和事項。與此對應，內部控制也分成三個層次：與戰略規劃相關的控制，處于最高層級；與戰略執行相關的控制，聯結最高層級和最低層級控制的紐帶；與具體業務和事項相關的控制，處于最低層級。并且，企業通過信息與溝通和內部監督兩個要素，保證三個層級目標的實現，從而實現內部控制的有效運轉。

（二）運用WBS法明晰有助于企業社會責任履行的內部控制點 圖2中，CSR目標分解維按照不同層次目標的粒度（一個較大實體被拆分的程度）要求，可運用工作分解結構（Work Breakdown Structure，簡稱WBS）方法將戰略CSR目標（安全生產、產品質量、環境保護和能源節約、促進就業、員工權益、產學研用和公益事業）分解為CSR管理目標、CSR業務目標、CSR具體控制目標，直至形成控制點上的控制目標——控制標準；業務流程分解維通過對業務流程不斷細化，直至細化到不能細化或沒有必要再細化的步驟——控制點。在此理念下，可以從不同方面將企業社會責任履行與內部控制的業務控制通過WBS方法分解匹配，以促進企業社會責任履行，實現企業可持續發展。

（1）細化內部環境的關鍵控制點。內部環境是實施內部控制的基礎，包括治理結構、內部審計、人力資源政策和企業文化等。但是在現實中，企業面臨的外部環境不斷變化，并不斷影響改變著企業的內部環境。因此，為了與不斷變化的內外部環境相適應，需要建立一個開放的自我調整的內部控制系統。所以，在圖2中，用虛線表示內部控制環境，表明其是一個動態的環境。治理結構本質就是權力的分配和制衡，不同管理層級根據授權原則擁有不同的權限，董事會負責社會責任戰略制定，并成立專門的社會責任部，負責規劃企業社會責任項目，并將其融入具體的業務流程，制定相應的內部控制流程手冊。經理層負責社會責任戰略執行，成立社會責任辦公室，將社會責任戰略落實到各業務環節。并根據企業社會責任戰略、內容及特點，結合企業具體情況，確定不同的授權權限。常規的企業社會責任，即生產經營過程中經常出現的、可辨認的和可預估的社會責任，一般包括日常的安全生產、產品的質量控制和員工正當權益等，應明確各自的決策權限和執行程序；突發性的企業社會責任，即非正常經營過程中，突然發生、難以辨認的社會責任，一般包括自然災害、重大安全事故、重大環境污染、集體罷工等，建立臨時授權制度，制定應急預案明確突發事件的責任人、處理流程、處理手段等。結合企業的具體社會責任項目，內部審計機構主要負責監督檢查內部控制執行的有效性及其存在的缺陷是否及時排除，關注社會責任風險處理的流程、資金、時間是否合法合規。人力資源政策方面，除了處理日常的員工權益事宜，如薪酬、培訓、保險和身心健康等活動外，企業在聘任員工時，通過性格測試、個人信用調查、關聯方咨詢等方式選聘富有社會責任感、職業道德水平高和專業勝任能力強的員工。企業文化在倡導積極向上的價值觀和誠實守信、愛崗敬業、開拓創新和團隊協作精神時有一定的影響，宣傳部門要通過口號、橫幅、手冊等形式全方位展現公司的社會責任定位，并加強員工的培訓和繼續教育，通過社會責任知識競賽，提升員工的社會責任意識。在這樣的企業文化熏陶下，企業內部控制將得到有效的執行和監督，為促進企業社會責任履行提供良好的企業氛圍。

（2）強化風險評估的關鍵控制點。風險評估指及時識別、分析經營活動中存在的風險，制定合理有效的應對策略。圖2中，風險識別評估維通過對可能CSR風險的識別、分析、確認和應對，乃至形成具體的CSR風險控制措施。具體步驟：首先，準確識別與實現CSR目標相關的內外部風險；然后，針對識別的CSR風險進行具體分析和排序，確定要重點關注和優先控制的CSR風險；最后，權衡CSR風險與收益，確定CSR風險應對策略。

企業內部應關注的企業社會責任風險包括：治理機制、管理層的職業操守、員工勝任能力和企業文化等因素是否與企業社會責任履行要求相匹配；企業的經營方式、業務流程設計是否節省能耗、降低污染、是否有損員工身體健康、是否有違安全生產規程等社會責任風險；研究開發是否有助于提升企業社會責任；產品質量是否達到國家相關質量標準；財力是否對企業履行社會責任或規避潛在風險有足夠的支持；等等。企業外部應關注的企業社會責任風險包括：宏觀經濟因素，如經濟形勢是否改變、產業政策是否調整、融資環境是否有利和資源供給是否滿足需求等；法律因素，如是否出臺新的關于本行業的法律法規、是否出臺財務制度規定等；社會因素，消費者購買行為是否發生變更，是否有重大社會事件影響本行業或本企業發展等；自然環境因素，如是否突然發生重大自然災害、緊要能源是否短缺、是否有可替代能源等。這些外部風險是否對企業社會責任履行提出了新要求和新方向。同時，企業面臨的社會責任風險不斷變化，其應對策略也要及時調整。此外，在履行社會責任過程中，企業應充分考慮自身發展戰略和承受能力，實現股東和各利益相關者權益的統籌和協調。

外部社會責任風險由社會責任辦公室定期（每周或每月）搜集，并上報給社會責任部。內部社會責任風險由業務部門（采購部門、銷售部門等）派專員定期上報給社會責任辦公室，由其匯總上報給社會責任部。社會責任部根據出現的新社會責任風險，制定相應的社會責任流程和手冊，固化起來，以有助于下一個周期相應內部控制的執行。如銷售或售后部門收集到產品質量方面的投訴信息，及時反饋給社會責任辦公室，再由其直接向社會責任部匯報，社會責任部向董事長提交召集董事會，緊急商討解決措施，消除產品質量風險。

（3）分解控制活動的關鍵控制點。在風險評估的基礎上，采取一定的控制措施降低風險，使其在企業可承受范圍是控制活動的內涵。企業內部控制體系不同級次的目標不同，這也就決定了在實施控制過程中，要按照內部控制三個級次依次建立內部控制體系。具體如圖2所示。首先，企業董事會社會責任部負責制定CSR戰略目標。在制定戰略目標過程中，需要分析企業社會責任履行的內外部環境，設定CSR戰略及具體目標，同時進行CSR事項的風險識別和分析，形成相應的CSR風險應對策略。其次，社會責任辦公室執行董事會制定的CSR戰略。在執行CSR戰略過程中，將戰略目標逐步細化和層層分解，落實到內部控制具體的流程，CSR部門目標和CSR控制點目標是實現CSR戰略目標的具體落實。在各個CSR控制點目標基礎上，采取相應的CSR控制措施，以保證各個環節CSR控制點目標的實現。

（4）疏通信息與溝通渠道的關鍵控制點。及時準確地收集、并傳遞信息，確保這些信息在企業內部之間以及與外部進行有效的溝通，這就是信息與溝通的內涵。圖2中，用虛線框表示信息與溝通，表明信息的溝通不僅包括企業內部利益相關者的溝通，還包括企業與外部利益相關者的溝通，其范圍隨著內部控制環境的擴展而拓展。根據《控制應用指引——信息系統》建立信息與溝通體系，形成高效有序的系統開發、運行、維護、監督、披露等流程，并根據社會責任業務性質、重要性程度、涉密情況等確定信息系統的安全等級，建立不同等級信息的授權使用制度，采用相應技術手段保證信息系統安全有序運行。首先，在系統開發流程就要明確與社會責任履行的相關內部控制信息的收集、傳遞的流程、渠道、方向及方式；其次，分析運行流程中不同信息的流通渠道、方式與責任人是否適合匹配，能否實現有效溝通；再次，在系統維護與監督流程，明確不同用戶的權限、定期核查各賬號與流程，以避免授權不當或存在非授權賬號，及時發現系統中存在的問題，及時處理；最后，確定系統披露制度能否滿足不同層級管理者的決策需求。其實，企業執行各控制活動，通過各部門和員工為實現目標所進行的各項活動的開展與了解，也就是信息與溝通的過程。

（5）提升內部監督效率的關鍵控制點。內部監督是企業對內部控制的健全性、合理性和有效性進行監督檢查與評估，并采取必要措施加以改進的過程。在企業建立信息系統的基礎上，通過系統設置相應的監督流程檢查CSR工作的針對性和及時性；同時，通過內部監督部門，提高信息系統運行的效率和質量。如圖2所示，內部監督，即設置或指定專門機構或人員對內部控制制度的設計與運行情況進行檢查，及時改進發現的內部控制缺陷，督促內部控制的有效運轉。具體步驟：首先，建立內部監督的具體流程，具體流程的不同，內部監督實施的時間也不同。常規性的促進社會責任履行的內部控制活動要定期評價審核，如生產過程中廢棄物的排放是否超標，需時時監控，定期監督；非經常性的促進社會責任履行的內部控制活動需不定期審核，如財務報告的編制監督、特殊業務的執行審核，需不定期監督等。其次，內部監督部門還要關注內外部環境，及時調整應對措施或方法，降低不利因素的影響。最后，內部監督部門負責披露監督結果，包括管理層出具促進社會責任履行的內部控制自我評價報告和外部審計機構出具的促進社會責任履行的內部控制鑒證報告，有助于內外部利益相關者對企業社會責任履行有效性進行客觀地分析和準確地評價，并與預定的CSR戰略目標進行比較，分析產生的偏差，采取措施糾正偏差，周而復始，最終確保實現CSR戰略目標。

當然，促進企業履行社會責任的相關內部控制制度設計，也必須考慮成本效益原則，要在企業內部控制預算范圍內實施。當然，有助于社會責任履行的內部控制預算可以貨幣或人次為計量單位，將企業社會責任目標及其所涉及的資源配置以計劃的形式加以具體而系統的反映，對明確企業社會責任目標，協調企業各部門社會責任履行工作，控制企業日常社會責任活動和考評企業各部門社會責任業績都有十分重要的作用。事實證明，當內部控制執行水平達到一定程度時，內部控制制度執行與社會責任履行會發揮協同作用，有效提升企業價值內部控制制度。因此，融合企業社會責任履行要求的內部控制制度必將成為企業管理的一項重要制度，在促進企業社會責任履行方法發揮極其重要的作用。

*本文系教育部人文社科青年基金項目“管理層異質性與企業社會責任履行的行為契合研究”（項目編號：14YJC630033）；河北科技廳軟科學項目“我國自然資源資產審計體系及評價研究”（項目編號：17454204D）；河北省教育廳重點項目“河北省上市公司環境績效評價研究”（項目編號：SD141008）階段性研究成果。

[1]楊雄勝：《內部控制范疇定義探索》，《會計研究》2011年第8期。

[2]謝志華：《內部控制、公司治理、風險管理：關系與整合》，《會計研究》2007年第10期。

[3]呂敏康、許家林：《企業內部控制專家系統：基本思想·理論模型·構建方法——以GL暖通設備有限責任公司采購成本控制為例》，《會計研究》2012年第12期。

[4]王竹泉、隋敏：《控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論》，《會計研究》2010年第3期。

[5]王海兵、伍中信、李文君等：《企業內部控制的人本解讀與框架重構》，《會計研究》2011年第7期。

[6]馮麗麗：《當代中國企業社會責任規范的現狀與反思——基于利益相關者視角》，《財政監督》2012年第12期。

[7]黎文靖、張帆：《利益相關者導向內部控制設計》，《中國金融》2005年第22期。

[8]張兆國、張旺峰、楊清香：《目標導向下的內部控制評價體系構建及實證檢驗》，《南開管理評論》2011年第1期。

（編輯 劉 姍）