淺談建筑企業合并財務報表編制中內部交易的抵銷處理

摘 要：建筑企業即為國家經濟繁榮、城鎮化建設推波助瀾，又順勢而為在市場經濟浪潮中實現自身的成長，當下全產業鏈的建筑集團層出不窮，并且不乏掛牌上市的航母級建筑集團。既然為企業集團，就需要編制企業合并財務報表來反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量，而內部交易事項的抵銷處理便成為工作的重點，結合建筑企業會計核算的特性，針對內部交易處理進行全面、詳盡的解析，以便于廣大會計工作者更好地了解建筑企業合并財務報表的編制。

關鍵詞：建筑企業 抵銷分錄 內部交易

在現有市場經濟環境中，由施工總承包商承接工程，并發揮其統籌規劃、精細管理的經營優勢，根據工程項目特性以專業分工明確，合理資源配置的市場經濟方法論對整個工程項目進行化整為零，各個擊破。以上述建筑集團針對建筑產品的生產經營方式來看，必然會形成一對多的經濟交易結構，并且考慮利潤實現的經營實質，建筑集團內部會形成很多專業分工明確的建筑專業公司，來共享工程項目收益。在此背景下，作為反映建筑集團整體經營狀況的合并財務報表就顯得尤為重要，而在合并財務報表編制過程中能否準確、完整、客觀地完成內部交易抵銷便成為重中之重。無論是建筑企業，還是其他企業，合并財務報表編制都遵循固定的程序，具體步驟如下：（1）統一會計政策和會計期間。集團內母公司、子公司的會計政策和會計期間的統一是編制合并財務報表的前提條件，當存在差異時，要按照母公司采用的會計政策和會計期間調整子公司。（2）編制調整分錄和抵銷分錄。調整分錄和抵銷分錄的編制是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其中抵銷分錄即是將個別財務報表在集團匯總后重復的因素予以抵銷。（3）形成合并工作底稿。合并工作底稿是合并財務報表的編制基礎，集團內母公司、子公司個別財務報表金額的匯總和抵銷都在合并工作底稿中完成，并最終得出合并財務報表的合并金額。（4）填列合并財務報表。根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列合并財務報表。

根據合并財務報表編制程序可見，抵銷處理即抵銷分錄的編制是處理集團內部交易形成合并財務報表重復金額抵銷的直接手段，但實務操作中由于交易的特殊性及會計處理的不同，一筆簡單的交易會形成多樣的抵銷分錄列示。下面結合建筑企業交易情況，并考慮下不同的會計處理方式，根據交易事項分別對資產負債表、利潤表及現金流量表項目的影響進行歸類說明。

一、內部債權、債務抵銷處理

對于債權、債務的抵銷建筑企業與其他企業差異不大，但也有其自身行業的特點。隨著經營業務的開展，一方在形成債權的同時，另一方便會出現債務，債權、債務即是合并時重復的資產負債表項目需要通過編制抵銷分錄進行抵銷處理。一般交易情況下，一項債權對應一項債務，抵銷分錄較為簡單，具體如下：

借：應付賬款

貸：應收賬款

借：應付票據

貸：應收票據

借：預收賬款

貸：預付賬款

借：長期應付款

貸：長期應收款

借：其他應付款

貸：其他應收款

特殊交易情況下，一項交易事項會出現抵銷分錄的一借多貸或多借多貸。

1.根據結算方式變化會出現多項債權對應一項債務的情況，如債務單位將收取的商業承兌匯票背書給債權單位用于替換一部分之前存在的債務，則由于債務單位不能對商業承兌匯票進行終止確認，出現了兩筆債權對應一項債務的情況，具體抵銷分錄如下：

借：應付賬款

貸：應收賬款

應收票據

2.根據工程項目實際進度情況，分包方按照實際發生成本情況確認本期收入金額，并向總包方申請完成相應工作量的確權，總包方未能及時完成最終審批程序，考慮到財務信息列報的及時性、完整性，總包方暫估確認應付賬款，分包方通過存貨——已完工未結算反映未取得確認的債權，具體抵銷分錄如下：

借：應付賬款

應付賬款——暫估款

貸：應收賬款

存貨——已完工未結算

3.根據合同約定形成的債權、債務款項，其中存在到期日在一年以上的部分并且金額可以確定，則債權、債務雙方應就具體金額進行折現并在資產負債表中重分類，在“長期應收款”、“長期應付款”科目列示，并且隨著到期日的臨近，短于一年的，要在“一年內到期的非流動資產”、“一年內到期的非流動負債”科目列示。另外雙方考慮資金時間價值的影響，進行了折現處理，形成利潤表中“財務費用”科目的變化也要進行抵銷處理并涉及遞延所得稅的影響，具體抵銷分錄如下：

借：應付賬款

長期應付款

財務費用

貸：應收賬款

長期應收款

財務費用

借：遞延所得稅負債

所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

所得稅費用

當年利潤表項目的變化會在下一年度未分配利潤年初數體現，則下一年度再次發生以上交易時，應首先進行年初數的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初

貸：未分配利潤——年初

借：遞延所得稅負債

未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產

未分配利潤——年初

4.雖然為集團內部交易，但是交易雙方為法人主體，會出現債權無法實現的減值風險，針對債權計提壞賬準備，在這種情況下就需要進行計提壞賬準備及遞延所得稅的抵銷處理，具體抵銷分錄如下：

借：壞賬準備

貸：資產減值損失

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

沖回做借貸方向相反的抵銷分錄。同樣當年利潤表項目的變化會在下一年度未分配利潤年初數體現，應進行年初數的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：壞賬準備

貸：未分配利潤——年初

借：未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產

二、內部收入、成本抵銷處理

收入 、成本的抵銷能體現出建筑企業會計核算的特性，并且抵銷過程中還需要較多考慮實際工程狀況。當集團內建筑企業統一執行《企業會計準則——15號建造合同》的前提下，并且建造合同結果能夠可靠估計的情況下，總包方與分包方都應采用完工百分比法確認收入、成本及毛利。另外，為充分反映工程的形象進度情況，建筑企業要通過“工程結算”科目進行列示，該科目的金額由分包方根據工程項目實際完工情況進行申報，經總包方審核確認，形成一致金額，該金額亦是總包方的成本，正是由于實務操作中由于建筑產品生產過程的復雜性和周期性，往往產生分包方按照完工百分比法確認的收入與總包方審核確認的工程結算存在差異的情況，對于分包方來說，前者大于后者形成一項資產，即存貨——已完工未結算；前者小于后者形成一項負債，即預收賬款——已結算未完工，以上的差異即是總包方成本與分包方收入抵銷的關鍵。另外，還要將工程項目視為一個整體重新歸集實際發生的成本，并將按照完工百分比法確認收入與總包方之前的收入進行比較，差額部分進行抵銷處理。

1.當總包方的成本與分包方的收入一致，并且重新評估總包方的收入與之前確認的收入一致的情況下，抵銷分錄較為簡單，即：

借：主營業務收入

貸：主營業務成本

2.當總包方的成本與分包方的收入不一致的情況下，即總包方的成本小于分包方的收入或者總包方的成本小于分包方的收入，則具體抵銷分錄如下：

借：主營業務收入

貸：主營業務成本

存貨——已完工未結算

或，借：主營業務收入

預收賬款——已結算未完工

貸：主營業務成本

如果重新計算的收入小于之前總包方的收入或者重新計算的收入大于之前總包方的收入，則差額部分的抵銷分錄如下：

借：主營業務收入

貸：存貨——已完工未結算

或，借：預收賬款——已結算未完工

貸：主營業務收入

綜合考慮所得稅影響的抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅負責

貸：所得稅費用

或，借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

當年利潤表項目的變化會在下一年度未分配利潤年初數體現，應進行年初數的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初

貸：存貨——已完工未結算

或，借：預收賬款——已結算未完工

貸：未分配利潤——年初

借：遞延所得稅負責

貸：未分配利潤——年初

或，借：未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產

3.由于建筑行業市場化較為充分，內部交易定價較為透明，并且工程項目生產周期長，實務操作中總包方的成本與分包方的收入，及以整體角度考慮重新確認的總包方收入與之前確認的收入基本一致，則收入、成本抵銷分錄即是收入與成本的等額直接抵銷。集團內建筑企業發生與內部其他企業發生采購或租賃業務的收入、成本抵銷處理與上述內容相近，此處不再贅述。

三、內部現金流抵銷處理

由于集團內建筑企業以總分包關系承接工程，內部現金流的形成以經營交易活動為基礎，則抵銷處理建立在經營性現金流入、流出活動上，相較于債權、債務抵銷及收入、成本抵銷簡單的多。影響現金流量表項目的抵銷分錄如下：

借：購買商品、接受勞務支付的現金

貸：銷售商品、提供勞務收到的現金

借：支付其他與經營活動有關的現金

貸：收到其他與經營活動有關的現金

四、結語

本人會計學專業本科畢業后，便從事建筑企業財務會計工作，并于2013年有幸負責集團合并報表編制工作，可以有機會將會計理論知識與企業經營實踐相結合，并逐步積累合并報表編制的寶貴經驗，科學理解企業合并報表編制的業務實質，現針對內部交易事項的抵銷處理業務進行有效性、實務性論述，以供會計理論及實踐工作者參閱與交流。在此特別感謝中國建筑一局（集團）有限公司姜瑞楓、李淑紅等同事在合并報表工作中的支持；衷心感謝普華永道中天會計師事務所陳蘭、山江及黃黎云，瑞華會計師事務所汪文鋒、姚俊英對編寫的理論指導。

參考文獻：

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[2]李秀蓮.高級財務會計學 [M].北京：清華大學出版社，2015.

[3]李志遠.建筑施工企業稅務與會計[M].北京：中國市場出版社，2014.