企業(yè)清算所得稅匯算清繳過程中值得關注的幾個問題

程方潔

為了全面貫徹落實《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，解決企業(yè)清算過程中企業(yè)所得稅申報和匯算繳納工作，國家稅務總局先后出臺了《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）、《企業(yè)清算所得稅申報表》（國稅函〔2009〕388號 ）。部分省、市、自治區(qū)的主管稅務機關依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及上述兩個文件，結(jié)合本地區(qū)稅收征管實際情況，制訂了《企業(yè)清算所得稅管理辦法（試行）》，這對規(guī)范企業(yè)清算過程中如何辦理企業(yè)所得稅匯算清繳有著非常重要現(xiàn)實的意義。筆者認為：在企業(yè)清算所得稅實務操作過程中有以下幾個問題值得關注。

一、嚴格界定經(jīng)營期間與清算期，正確劃分經(jīng)營期與清算期所得

企業(yè)清算是指《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律、法規(guī)所規(guī)定的情形，企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務已經(jīng)終止，不再持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)清算期間主要清理、處置資產(chǎn)，償還債務以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為。企業(yè)在處置資產(chǎn)，償還債務過程產(chǎn)生的所得或損失應依法辦理企業(yè)所得稅匯算清激。

（一）企業(yè)清算期與正常生產(chǎn)經(jīng)營期資產(chǎn)計量方法不同，確認轉(zhuǎn)讓所得或損失不同。企業(yè)正常經(jīng)營期是在持續(xù)經(jīng)營假設前提下，企業(yè)所擁有的全部資產(chǎn)采用歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值等進行計量，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；企業(yè)清算期是在非持續(xù)經(jīng)營假設前提下，企業(yè)所擁有的全部資產(chǎn)采用可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。由于資產(chǎn)計量方法不同，導致所確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失不同。

（二）企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營期所享有的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，清算期不能再享受。企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營期所享有的稅收優(yōu)惠政策，是指該企業(yè)在滿足某項優(yōu)惠政策所設定條件，或經(jīng)有關主管部門認定后才能享受。若該企業(yè)進入清算期，非持續(xù)經(jīng)營，意味著該企業(yè)不符合該項優(yōu)惠政策所設定條件，不能再享受該項稅收優(yōu)惠政策。如某企業(yè)符合高新技術企業(yè)認定標準，經(jīng)有關部門認定為高新技術企業(yè)，享受15%優(yōu)惠稅率，若該企業(yè)進入清算期間，其清算所得適用企業(yè)所得稅稅率為25%，不能享受15%優(yōu)惠稅率。

（三）企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營期繳納的企業(yè)所得稅經(jīng)匯算清繳，屬于多繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)可以申請退稅。

綜上所述，企業(yè)清算時，劃分經(jīng)營期與清算期的所得非常有必要。

二、劃分經(jīng)營期與清算期的所得應關注的事項

企業(yè)應當自宣告清算之日起60日內(nèi)，向主管稅務機關辦理經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳；企業(yè)應當自清算開始之日起15日內(nèi)向主管稅務機關備案并報送相關資料；企業(yè)應當自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表和相關資料，辦理企業(yè)所得稅申報手續(xù)。

企業(yè)在向主管稅務機關辦理經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳，應當及時對企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行全面清理，將屬于經(jīng)營期損失或收益計入經(jīng)營期損益，作為經(jīng)營期應納稅所得額。

（一）企業(yè)在清理資產(chǎn)時，應將屬于經(jīng)營期未處理資產(chǎn)損失及時處理，如：盤虧、報廢、毀損固定資產(chǎn)、在建工程損失；存貨盤虧、報廢損失；長期投資損失；固定資產(chǎn)未提足折舊補提折舊。與此同時，也應將屬于經(jīng)營期未處理資產(chǎn)盤盈計入經(jīng)營期的收益，如固定資產(chǎn)、在建工程、存貨的盤盈。

（二）企業(yè)在清理債權(quán)時，應將屬于經(jīng)營期未處理債權(quán)損失及時處理，如：企業(yè)無法收回的債權(quán)，在符合壞賬損失條件計入經(jīng)營期的損失；企業(yè)在清理債務時，應將屬于經(jīng)營期未結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入及時結(jié)轉(zhuǎn)并計提相關的稅金及附加，如：“預收賬款”科目中未結(jié)轉(zhuǎn)收入，“其他應付款”科目中未結(jié)轉(zhuǎn)租金、押金收入等；另外，負債中無需支付款項轉(zhuǎn)入經(jīng)營期的收益。

（三）企業(yè)進入清算期，不再持續(xù)經(jīng)營，經(jīng)營期預提的費用應當沖回；經(jīng)營期應當攤銷費用轉(zhuǎn)銷完畢。

（四）企業(yè)進入清算期，不再持續(xù)經(jīng)營，經(jīng)營期計提的各種資產(chǎn)減值準備應轉(zhuǎn)回；若該企業(yè)采用“遞延所得稅法”核算“所得稅”費用，遞延所得稅資產(chǎn)也應轉(zhuǎn)回。

（五）企業(yè)進入清算期，經(jīng)營期依法未彌補的虧損，可以用清算所得來彌補。

在實務操作過程中，有些企業(yè)的清算期很短，加之，清算費用很少，企業(yè)往往將經(jīng)營期與清算期不加以區(qū)分，將經(jīng)營期與清算期所得混在一起。企業(yè)沒有將經(jīng)營期與清算期企業(yè)所得稅分別匯算清繳是不符合《企業(yè)所得稅法》及相關法律、法規(guī)的規(guī)定。

三、《企業(yè)清算所得稅申報表》存在缺陷

企業(yè)清算期間應納稅所得額=資產(chǎn)處置損益+負債清償損益-清算費用-清算稅金及附加+其他所得或支出-免稅收入-不征稅收入-其他免稅所得-彌補以前年度虧損，這個公式中沒有考慮到清算期應納稅調(diào)整事項。

（一）“清算費用”中發(fā)生“業(yè)務招待費”能否稅前扣除？

按照國稅函[2009]388號規(guī)定：“清算費用”指納稅人清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務有關的費用支出，包括清算組組成人員的報酬，清算財產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評估費、咨詢費等費用，清算過程中支付的訴訟費用、仲裁費用及公告費用，以及為維護債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費用。上述“清算費用”項目是通過列舉法反映出來，并沒有不允許列支“業(yè)務招待費”。企業(yè)在清算過程中發(fā)生“業(yè)務招待費”，屬于正常現(xiàn)象。企業(yè)清算過程中發(fā)生“業(yè)務招待費”能否稅前扣除？扣除基數(shù)如何確定？若“業(yè)務招待費”能稅前扣除，《企業(yè)清算所得稅申報表》中如何填列？財稅[2009]60號、國稅函〔2009〕388號沒有明確規(guī)定，這給實務操作帶來了政策上的盲區(qū)。

（二）企業(yè)清算過程中因違反稅法等法律、行政法規(guī)繳納罰款或滯納金如何在申報表中填列？

在實務操作過程中，清算企業(yè)因違反稅法等法律、行政法規(guī)繳納罰款或滯納金的現(xiàn)象較為普遍。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，這部分罰款或滯納金稅前是不能扣除。若清算期繳納罰款或滯納金屬于經(jīng)營期違法、違規(guī)產(chǎn)生，應當計入經(jīng)營期所得；若繳納罰款或滯納金屬于清算期，由于《企業(yè)清算所得稅申報表》沒有納稅調(diào)整事項，無法在申報表中填列。

鑒于上述情況，筆者建議主管稅務機關修訂《企業(yè)清算所得稅申報表》，在申報表中增加“納稅調(diào)整”項目。

（作者單位：北京師范大學珠海分校）

（指導老師：程德元）