“營改增”對EPC工程總承包企業(yè)的影響分析

韓麗

摘要：2016年5月1日起，我國營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點(diǎn)全面實(shí)施，建筑業(yè)等四大行業(yè)納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。本文重點(diǎn)分析了全面營改增對EPC工程總承包企業(yè)的影響，并提出相應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：EPC；營改增；混合銷售；兼營

一、相關(guān)概念

（一） EPC工程總承包

EPC工程總承包即設(shè)計(jì)、采購、施工總承包，是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，承擔(dān)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行等工作，并對承包工程的質(zhì)量、安全、進(jìn)度、造價全面負(fù)責(zé)，是我國目前推行總承包模式最主要的一種。EPC總承包工程主要由勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、建筑安裝三部分組成。

（二）混合銷售與兼營

表1 EPC合同價格組成表（以一般納稅人為例）

EPC合同組成 適用稅目 稅率

勘察設(shè)計(jì)（E） 現(xiàn)代服務(wù) 6%

設(shè)備采購（P） 銷售貨物 17%

建筑安裝（C） 建筑服務(wù) 11%

如上表所示，EPC合同中既涉及銷售貨物又涉及銷售服務(wù)（現(xiàn)代服務(wù)、建筑服務(wù)），由此可能引發(fā)EPC總承包模式是“混合銷售”還是“兼營”的爭議。

1.一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。判斷一項(xiàng)行為是否屬于混合銷售應(yīng)該把握兩個原則：①銷售行為必須是一項(xiàng)；②該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，兩者具有從屬關(guān)系。舉例：A電梯生產(chǎn)企業(yè)向B企業(yè)銷售所生產(chǎn)的電梯并負(fù)責(zé)安裝的行為就屬于一項(xiàng)混合銷售。

2.納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。舉例：甲空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)向乙企業(yè)銷售所生產(chǎn)的空調(diào)、向丙企業(yè)提供空調(diào)安裝服務(wù)的行為就屬于兼營。

二、營改增對企業(yè)投標(biāo)報價的影響

建筑業(yè)營改增后，根據(jù)《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》規(guī)定，工程造價可按以下公式計(jì)算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅（可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）的價格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價依據(jù)按上述方法調(diào)整。企業(yè)管理費(fèi)包括預(yù)算定額的原組成內(nèi)容，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加，營改增增加的管理費(fèi)用等。

新計(jì)價規(guī)則采用增值稅“價稅分離”原則，將建筑安裝工程造價各項(xiàng)費(fèi)用所包含的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以“剔除”。營改增后，新計(jì)價規(guī)則使企業(yè)內(nèi)部定額、施工預(yù)算等需要進(jìn)行修改和重新編制，在投標(biāo)報價時并不能就何種材料能取得增值稅專用發(fā)票做出確定性判斷；且城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加計(jì)算基數(shù)為應(yīng)交增值稅金額，計(jì)算該部分稅金時需預(yù)估出應(yīng)交增值稅金額，使投標(biāo)報價計(jì)算方法較原營業(yè)稅下變得更為復(fù)雜。

三、營改增對企業(yè)分包管理的影響

根據(jù)總承包合同約定或者經(jīng)建設(shè)單位許可，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位。總承包單位與分包單位簽訂分包合同，施工過程中通過驗(yàn)工計(jì)價進(jìn)行結(jié)算和支付；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負(fù)責(zé)，總承包單位和分包單位就分包工程對建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任。建筑業(yè)營改增對EPC總承包單位可能存在以下影響：

（一）分包單位不能提供增值稅專用發(fā)票

建筑業(yè)營改增后，所選擇分包單位的納稅人資格會對總承包單位稅負(fù)產(chǎn)生較大影響，直接關(guān)系到總承包單位可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。如果分包單位不開具增值稅專用發(fā)票或僅可提供3%稅率的專用發(fā)票給總包單位，分包成本無足額進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，必然增加總包單位增值稅稅負(fù)。

（二）分包單位提供增值稅專用發(fā)票不及時

在實(shí)際工作中，總包單位和分包單位之間存在驗(yàn)工計(jì)價滯后、工程款撥付緩慢等現(xiàn)象，由于不能及時取得已完工程計(jì)價款，分包單位不愿開具增值稅專用發(fā)票以免墊付稅款，總包單位不能及時取得分包單位開具的發(fā)票，總包單位除要墊付大量采購、施工資金外，還要墊付本應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，加劇了總包單位流動資金緊張的局面。

（三）總包單位進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足

工程分包中包含大量設(shè)備、材料，分包單位自行采購后可抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，而其只能向總包單位提供11%稅率的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票。如果總包單位直接采購這些主要材料、設(shè)備，則可取得17%的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率將增加6%。

四、營改增對企業(yè)會計(jì)核算的影響

增值稅是價外稅，不同于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，營業(yè)稅下的營業(yè)成本為價稅合計(jì)數(shù)，改征增值稅后，成本需要進(jìn)行價稅分離，剔除進(jìn)項(xiàng)稅額后的部分才構(gòu)成真正成本。根據(jù)取得專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額對銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，抵扣數(shù)額多少關(guān)系著企業(yè)稅負(fù)高低，進(jìn)而影響企業(yè)的營業(yè)成本。

建筑業(yè)營改增后，企業(yè)現(xiàn)有收入約10%的部分轉(zhuǎn)變?yōu)殇N項(xiàng)稅額，收入指標(biāo)下降，營業(yè)稅金及附加減少，公司利潤總額也會受此影響，因此在對企業(yè)業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行考核時，應(yīng)充分考慮營改增這一影響因素。舉例：總包單位向業(yè)主收取1000萬元工程款，營業(yè)稅下（適用3%稅率）確認(rèn)收入1000萬，營業(yè)稅=1000×3%=30萬；增值稅下確認(rèn)收入=1000/（1+11%）=900.1萬，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額=90.1*11%=99.1萬。

增值稅會計(jì)核算更加細(xì)化，一般納稅人總承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。

五、營改增對企業(yè)管理的影響

建筑業(yè)營改增后，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員取得對方開具的專用發(fā)票，需仔細(xì)核對雙方開票信息、商品規(guī)格、數(shù)量、聯(lián)次、適用稅率、簽章、是否已過認(rèn)證期、建筑業(yè)增值稅發(fā)票備注欄是否注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）以及項(xiàng)目名稱等，這無疑對業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員提出了更高要求。在這種情況下，企業(yè)稅款繳納多少不僅僅局限于財(cái)務(wù)部門，而是延伸到業(yè)務(wù)部門，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員應(yīng)加強(qiáng)營改增相關(guān)知識學(xué)習(xí)。營改增對總承包企業(yè)主要業(yè)務(wù)部門的影響為：

（一）經(jīng)營管理部門

建立業(yè)主基礎(chǔ)信息檔案，投標(biāo)報價時充分考慮增值稅影響，對甲供材等涉稅內(nèi)容進(jìn)行合同談判。

（二）設(shè)備物資管理部門

建立設(shè)備、物資供應(yīng)商信息檔案；采購或租賃設(shè)備、物資時綜合考慮納稅人身份、納稅信用等級、有無納稅不良記錄等，使用公司統(tǒng)一合同范本與供應(yīng)商簽訂合同；出售、出租設(shè)備、材料時充分考慮增值稅稅款，進(jìn)行合理定價；妥善保管材料、設(shè)備，避免非正常損失造成的稅務(wù)風(fēng)險。

（三）財(cái)稅管理部門

增值稅納稅地點(diǎn)是機(jī)構(gòu)所在地，不同于營業(yè)稅納稅地點(diǎn)為勞務(wù)發(fā)生地，即從營業(yè)稅下勞務(wù)發(fā)生地開票納稅，變成增值稅下在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行開票納稅。建筑業(yè)納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以全部價款和價外費(fèi)用扣除所支付分包款后的余額在建筑服務(wù)發(fā)生地進(jìn)行稅款預(yù)繳，并向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報；一般納稅人采用一般計(jì)稅方法時按2%進(jìn)行預(yù)繳，采用簡易計(jì)稅方法時按3%進(jìn)行預(yù)繳。以上稅收政策新變化對企業(yè)財(cái)稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高要求，開具發(fā)票、認(rèn)證抵扣、納稅申報、稅款繳納等環(huán)節(jié)較營業(yè)稅下更加復(fù)雜，處理稍有不慎就會產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

（四）資質(zhì)主管部門

規(guī)范企業(yè)資質(zhì)管理，防范因資質(zhì)管理引起的涉稅風(fēng)險。

（五）法律事務(wù)部門

根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)，制定并修改公司標(biāo)準(zhǔn)合同示范文本中的涉稅條款，審核涉稅違約責(zé)任等條款。

六、EPC工程總承包企業(yè)應(yīng)對營改增相關(guān)措施

（一）注重EPC合同談判與簽訂

EPC合同談判和簽訂階段對于總承包企業(yè)來說至關(guān)重要，EPC合同中的約定將決定雙方總體稅負(fù)水平。對于以EPC工程總承包為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，若EPC總承包模式被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“混合銷售”，則應(yīng)當(dāng)按照銷售服務(wù)繳納增值稅，即對EPC合同總價按照11%稅率繳納增值稅；若EPC總承包模式被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“兼營”，則應(yīng)當(dāng)“分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額”，即對EPC合同價格可分別按照現(xiàn)代服務(wù)6%、銷售貨物17%、建筑服務(wù)11%繳納增值稅。因此全面“營改增”后，在簽訂EPC總承包合同時應(yīng)在合同中分別注明設(shè)計(jì)及項(xiàng)目管理費(fèi)用、建筑安裝費(fèi)用、設(shè)備材料費(fèi)用等，否則企業(yè)有從高適用稅率的風(fēng)險，造成稅收風(fēng)險。對于以聯(lián)合體形式中標(biāo)的EPC總承包工程，應(yīng)盡量采取聯(lián)合體各方與業(yè)主單獨(dú)簽訂合同的方式；業(yè)主不能和成員方單獨(dú)簽訂合同時，由總包方和成員方簽訂分包合同。以集團(tuán)公司資質(zhì)中標(biāo)的項(xiàng)目，資質(zhì)單位（集團(tuán)公司）與實(shí)際施工單位（各子分公司）簽訂內(nèi)部承包合同，雙方分別開票結(jié)算。業(yè)主確認(rèn)驗(yàn)工計(jì)價后，集團(tuán)公司向業(yè)主開具發(fā)票，要求業(yè)主結(jié)算并撥付工程款；集團(tuán)公司對內(nèi)部承包子分公司計(jì)價結(jié)算，各子分公司按計(jì)價結(jié)算開具發(fā)票，作為集團(tuán)公司的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

總承包企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)合同簽訂過程管理，重視合同評審，財(cái)務(wù)部門應(yīng)參與合同審查，進(jìn)行結(jié)算付款時重點(diǎn)關(guān)注該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否“三流一致”原則。所有合同均要由公司作為合同主體統(tǒng)一簽訂，項(xiàng)目部不得作為合同簽訂主體。

（二）加強(qiáng)分包結(jié)算管理

因新政策規(guī)定的建筑業(yè)稅率較高，而建筑業(yè)服務(wù)開票時金額較大，所以各項(xiàng)目單位應(yīng)積極聯(lián)系組織分包單位盡早開具發(fā)票；同時，總包單位要按照合同約定及時對分包單位現(xiàn)場已完工程進(jìn)行驗(yàn)收、計(jì)價，以免分包單位由此原因造成開票緩慢，在取得分包單位開具的增值稅專用發(fā)票之前，總包單位不對其撥付驗(yàn)工計(jì)價款。

營改增后，若建筑工程分包單位不能提供11%稅率的增值稅專用發(fā)票，則對于由此增加的增值稅以及其他附加稅費(fèi)應(yīng)在簽訂合同時進(jìn)行扣除，以降低稅務(wù)成本。

（三）加強(qiáng)甲供材料管理

甲供材料是指甲方（業(yè)主單位）自行購買工程項(xiàng)目所用設(shè)備、材料、構(gòu)配件等，相關(guān)增值稅專用發(fā)票開具給甲方，進(jìn)項(xiàng)稅額由甲方直接抵扣，總承包單位無法抵扣這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

對于甲供材料，總承包單位可采取以下辦法予以解決：（1）積極與業(yè)主單位談判，取消甲供材料，工程項(xiàng)目所用設(shè)備、材料等由總承包單位自行采購；（2）采取“甲指乙供”方式，業(yè)主單位指定供應(yīng)商，由施工單位采購并付款；（3）由業(yè)主單位采購并付款，但甲方、總承包單位和供應(yīng)商之間簽訂三方協(xié)議，采用總承包單位委托甲方采購的方式，發(fā)票直接開具給總承包單位；但此種合同約定可能不符合增值稅管理“三流一致”原則，有被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險，采取此種方式前應(yīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行充分溝通。若以上幾種方式均不能取得業(yè)主同意，則由此增加的稅負(fù)和損失需在合同中約定由業(yè)主給予適當(dāng)補(bǔ)償或由兩方共同負(fù)擔(dān)。

（四）加強(qiáng)預(yù)繳稅款管理

建筑業(yè)企業(yè)普遍存在跨縣（市、區(qū)）提供應(yīng)稅服務(wù)的行為，納稅人應(yīng)按規(guī)定辦理《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料，并以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除所支付分包款后的余額為依據(jù)，在建筑服務(wù)發(fā)生當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅。不符合《中華人民共和國建筑法》規(guī)定的轉(zhuǎn)包和非法分包，所支付的這部分款項(xiàng)不能作為合法分包款在預(yù)繳增值稅時予以扣除。向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減；納稅人以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。納稅人應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。

EPC總承包單位應(yīng)加強(qiáng)預(yù)繳稅款管理，區(qū)分建筑項(xiàng)目發(fā)生地和項(xiàng)目名稱，自行建立預(yù)繳稅款臺賬，逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預(yù)繳稅款以及預(yù)繳稅款的完稅憑證號碼等相關(guān)內(nèi)容，留存?zhèn)洳椤?/p>

七、結(jié)束語

營改增有利于消除重復(fù)征稅，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化。營改增不僅帶來企業(yè)稅負(fù)變化，對于企業(yè)財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場行為等會產(chǎn)生很大影響。EPC工程總承包企業(yè)應(yīng)以營改增為契機(jī)，加強(qiáng)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門間分工與合作，突出主營業(yè)務(wù)優(yōu)勢，持續(xù)提升市場競爭力。營改增是一項(xiàng)重大稅制改革，雖然營改增目的在于減少重復(fù)納稅，但是若要真正做到“稅負(fù)只減不增”，企業(yè)必須從自身出發(fā)，認(rèn)真著手改革，不斷推進(jìn)專業(yè)化分工，最大程度享受稅制改革紅利。

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（作者單位： 中國新時代國際工程公司）