從“雙軌制”角度下看《政府會計準則——基本準則》

欒金萍

摘要：2015年10月23日財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，明確提出了政府會計由雙軌制——政府預算會計和政府財務會計組成，這使得我國政府會計改革取得了突破性的進展。本文從預算管理和績效管理這兩條線出發，對《基本準則》作簡要解析，加深讀者對它的理解。

關鍵詞：預算管理；績效管理

隨著2011年的“三公經費”及2015年10月“天價U盤”事件的曝出，政府部門財政資金的使用效率越來越受到社會的關注，作為反映經濟業務的會計信息系統應當如何既能反映政府財政收支情況，又能反映政府財政資金的使用效果成了亟待解決的問題。基于政府會計改革的迫切要求，2015年10月23日財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。《基本準則》對政府會計目標、政府會計信息質量要求、政府會計要素、政府會計記賬基礎以及政府會計報告等方面進行了科學地規范與統一，從制度層面上保障了政府會計既能滿足預算管理的需要，又能達到績效管理的要求。下面筆者將從預算管理和績效管理這兩條線出發，對《基本準則》的內容作簡要解析。

一、預算管理要求下的《基本準則》

政府預算是政府在每一個財政年度的財政收支安排計劃，而預算管理則是反映和監督各級政府、各部門以及各單位的財政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預算收支的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的預算會計理論體系。

（一）政府預算會計目標

會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規范體系的基點，是推行政府會計改革的出發點和歸宿點（北京市預算會計研究會《政府會計課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會計目標，才能對政府的公共活動開展有效的會計工作。根據社會契約理論，國家權力來源于公民權力的讓渡，并且公民是國家財政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托代理關系，即政府作為公民權利與資源的受托人，應當履行公共受托責任，公民作為政府財政資金的供給者，有權利了解資金的使用情況。政府預算會計就是對預算收支執行情況進行反映和監督以解除政府的公共受托責任。

因此，《基本準則》在第一章總則第五條中明確規定，決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果。

（二）政府預算會計信息質量要求

一般地，會計信息質量是評價會計目標實現程度的指標，所以，政府會計信息質量特征要根據政府會計目標加以確定，才能真實反映政府會計信息質量（陳志斌，2012）。政府預算會計的目標是通過對預算執行情況進行披露以解除政府的公共受托責任，由于政府掌握著預算信息披露的主動權，而公民在獲取信息時處于弱勢地位，所以政府提供的財務信息的質量很容易被操縱。當信息不對稱時，公民對政府披露的財務信息的可信度保持懷疑，在社會輿論的壓力下，政府披露的預算信息不能只流于形式，應當更加注重信息的真實可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責任。因此政府預算會計更加強調信息的可靠性。

（三）政府預算會計要素

政府會計要素是對政府會計報表內容的基本分類，也是實現政府會計目標的具體內容（陳志斌，2012）。財政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預算會計需對財政資金的收支進行科學的記錄、計量和報告。政府預算的執行主要涉及現金的流動情況，最終形成的決算報告也是對各會計主體的實際現金收支信息的反映。所以預算會計要素的設置要體現各會計主體在運行過程中的實際現金流動情況，便于控制各會計主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準則》在第二章第十八條明確規定，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。

（四）政府預算會計記賬基礎

記賬基礎是決定一項經濟業務是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎，主要包括收付實現制和權責發生制。其中收付實現制是將實際收到或支付的現金確認為本期的收入或支出，不區分該項收付款業務的實質歸屬期間。因為這項支出已經發生，并且占用了與購買該項資產同等的資金量。政府預算會計是對政府主體的實際預算收支情況進行反映和監督，主要關注實際的現金流動情況，因而只有建立在收付實現制的記賬基礎上，才能達到預算管理目的。

因此《基本準則》在總則第三條中明確規定，預算會計實行收付實現制。

（五）決算報告

政府會計報告是政府會計主體披露其會計信息的媒介，是利益相關者了解政府受托責任履行情況的窗口。政府決算報告是政府預算會計的最終產品，政府預算會計對政府經濟活動的過程（預算收支）和結果（預算結余）信息按照收付實現制的要求，在確保預算信息真實可靠的情況下進行記錄和計量，最后將其以決算報表的形式呈現出來，全面反映了政府會計主體的預算執行情況。將決算報告與政府預算進行比較，可以比較計劃與實際執行的差別，借此來評價預算管理的績效，并為下一年的預算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準則》

“財務”中的“財”指資產，既包括貨幣資金，又包括各種實物資產，而“物”是指管理、經營，即財務是對經濟主體的資源進行管理和監督，并對管理的結果進行評價，這就將績效管理的概念引入政府會計系統中。為了滿足績效管理的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的財務會計理論體系。

（一）政府財務會計目標

會計主體在管理和經營各項財產的過程中，需要對管理的結果進行績效評價，從而發現管理的不足之處，以此提出改進措施。政府與公民之間、政府內部都存在委托代理關系，其中社會公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財務信息來評價政府財務資源的利用效率；上級政府為了進行業績考評，需要借下級政府披露的財務信息對其財務管理的效率作出判斷；財政部門作為財政資金的撥付機構，為了考核各級政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會計主體的財務報表來做出分析和決策。因此，政府財務會計的目標是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進行決策的相關信息。

所以，《基本準則》在第一章總則第五條中明確指出：財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況。

（二）政府財務會計信息質量要求

政府會計信息質量要求應當致力于為實現政府會計目標而服務，而不同信息使用者利用政府財務信息的目的不同，如公民使用政府財務報表是為了評價政府公共資源的使用與配置情況；上級政府希望借此來評價和考核下級政府的業績；監督機構利用它是為了評價政府會計主體有無違法亂紀行為等。因而政府財務會計應當滿足他們的不同信息需求，提供與他們進行決策相關的信息。因此，政府財務會計在信息質量要求上更加強調相關性，使利益相關者據此做出有效決策。

（三）政府財務會計要素

績效管理不僅對我國政府會計主體的財務資源進行監督，同時也對政府會計主體的運行成本進行控制。政府財務會計在對各會計主體的經濟活動進行核算和監督的過程中，既要注重其資產負債的結構，從而更好地預防財政風險，又要關注其實際的運行成本和現金流量信息，從而更好地開展績效評價工作。

會計要素可以將政府財務信息進行清晰地分類，增強政府財務信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準則》在第四章第二十六條中明確規定政府財務會計包括資產、負債、凈資產、收入和費用，為全面反映政府的財務狀況、運行情況和現金流量等奠定了基礎，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財務會計核算基礎

績效管理要求政府財務會計對政府的資源消耗進行全面合理的披露，只有將政府的運行成本進行完整地確認，才能科學地評價政府的管理效率。在權責發生制的要求下，政府財務會計以收入和費用在其權利和責任實際發生時為標志進行確認和計量，符合經濟實質，也有利于保證資產和負債的準確性。另外，權責發生制要求對政府固定資產計提折舊，這既可以防止高估政府會計主體的資產價值，又能全面反映政府的運行成本，使信息使用者對政府績效作出準確評價。

因此，《基本準則》在第一章總則第三條中明確提出：財務會計實行權責發生制。

（五）政府財務報告

政府財務報告是政府會計的最終產品。為了達到績效管理目的，政府財務會計加工和輸出的信息應既能滿足公民監督和評價政府受托責任履行情況（資產的配置效率）的需要，又能滿足政府內部對財產使用效率（運行成本）進行評價的需要。

因此，《基本準則》提出政府財務報表包括反映政府資產負債結構的資產負債表、反映政府運行情況的收入費用表以及揭示政府會計主體現金流動情況的現金流量表等，另外將一些難以用財務數據表示，但是又與信息使用者進行決策相關的信息在附注中反映，從而為利益相關者進行決策提供完整的財務信息。

三、結語

《基本準則》的頒布標志著我國政府會計改革取得了突破性的進展，它建立了包括預算會計和財務會計的更加全面的政府會計系統。政府預算會計和政府財務會計既適當分離又相互協調，兩者在政府會計目標、會計信息質量要求、會計要素、會計核算基礎以及會計報告方面適當分離，各有側重點，政府預算會計是為預算管理而服務，政府財務會計是為績效管理而服務。同時兩者又相互協調，使得政府會計既能夠提供反映政府預算的執行情況的信息，又能提供反映政府資產負債狀況、運行成本和現金流動情況的信息，從而能夠有效實現解除政府公共受托責任和使用財務信息進行有效決策的目標。

參考文獻：

[1]《政府會計準則——基本準則》.

[2]北京市預算會計研究會《政府會計課題組》.關于建立中國政府會計準則的研究報告[J].會計研究，2006.

[3]陳志斌.論中國政府會計概念框架的選擇[J].會計研究，2012.

（作者單位：山東財經大學會計學院）