淺析全面營改增對項目業主的主要影響及對策

溫中友

摘要：“全面營改增”新政策出現了新變化，計稅方法的不同選擇給項目業主方、施工方帶來了利益沖突。本文就業主方對爭取稅收利益、降低建設成本所遇到的主要問題進行了梳理，兼顧業主方、施工方共同利益，結合所在單位實際工作對相關問題進行了分析探討，提出了一定的對策建議，以備相似企業和同行參考分析之用。

關鍵詞：全面營改增 計稅方法 項目業主 影響及對策

筆者單位是中央企業基層礦業公司，正處于采選項目全面建設期，隨著“全面營改增”政策的實施，我們發現它顛覆了營改增初期的“混業經營”，再現并更新了“混合銷售”理念，新推了老項目、甲供材項目可簡易征收政策等，上述變化給正在推進工程項目的業主方、施工方帶來了困惑與分歧，類似單位甚至出現過拒付款項、停工不干的僵局，11%稅率一般納稅和3%稅率簡易征收差異，建安混合銷售設備采購11%與單獨采購17%的差異，對業主方建設成本影響重大，需認真籌劃。

一、全面營改增后項目業主方主要面臨三方面計稅差異

（一）老項目可選擇簡易征收和一般計稅，嚴重影響業主方建設成本

全面營改增后，一般納稅人為建筑工程老項目提供建筑服務，可選擇3%簡易征收和11%一般計稅方法。所謂老項目是指《建筑工程施工許可證》或（未取得施工許可證時）建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的項目。筆者單位采選工程大部分子項目都屬于老項目。

兩種計稅方法稅負差異較大，嚴重影響建設成本。舉例：某工程總額1000萬元，一般計稅方法，價稅分離后業主建設成本為900.90萬元（1000/1.11）；簡易征收3%，價稅分離后業主建設成本為970.87萬元（1000/1.03），稅負差額70萬元，占合同金額7%以上。

筆者所在單位以及周邊礦業公司相似老項目金額達到數億元，甚至數十億元。項目業主能否爭取到11%一般計稅方法，需要對兩種方法臨界點推導測算，并對進項稅抵扣實際環境調查后方能爭取對項目雙方有利的計稅方法。

（二）沒有比例限制的甲供材項目可簡易計稅，甲乙雙方存在利益分歧

全面營改增后，項目業主原本指望獲取11%專用發票，受甲供材影響，實際面臨的情況常常是收到3%簡易征收發票。財稅[2016]36號沒有簡易征收的甲供材比例限制，試問甲供一顆釘子也算嗎？咨詢項目所在地與施工方總部所在地的稅務機關均認為可簡易征收，這給項目業主帶來了困惑。

礦山項目火工用品較為廣泛，但只有兩種來源：一是施工方自行到當地公安管理部門辦理購買和使用許可。二是業主方購買后以甲供方式給施工方使用。實務中審批手續多耗時長，工程實施所需火工材料用量不具備規模效應，成本高，不能及時送達現場，嚴重拖延工程進度，施工方自行購買不經濟。受《民用爆炸物品安全管理條例》影響，業主方不能出售或轉讓火工用品給施工方，只能采取甲供模式。業主方再次面臨稅負差異。

（三）全面營改增后出現“混合銷售”，建安項目設備采購存在稅負差異

全面營改增后，財稅[2016]36號附件1第四十條規定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。該文件不再有財稅[2011]111號的“混業經營”。當前混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅，區別在于是否發生在同一項銷售行為上而已，如果一項銷售行為涉及服務同時涉及貨物的為混合銷售，不同銷售行為分屬不同增值稅時則屬兼營行為。

筆者單位包含了輸電線路、變電站、充填站等眾多子項工程，建安類混合銷售情況較多。以變電站合同總額1500萬元為例，設備金額近1000萬元，比例高達到67%，工程總承包混合銷售應采用11%稅率的工程發票，和單獨采購設備17%稅率進項稅相比，將少抵扣46萬元進項稅額，不能有效降低建設成本。

二、業主方在計稅方法選擇上的對策分析

（一）老項目和甲供材項目的計稅方法選擇

老項目和甲供材項目起因不同，對業主方建設成本影響相同；問題的根源相同，在于一般計稅和簡易征收方法選擇上。因此計稅方法是關鍵，哪種方法對業主方和施工方更為有利，我們需要分情況推導，測算出臨界點，方能做出合理選擇。

1、合同價稅合計金額不變，業務銷售額為不含稅價，進項稅設為17%

（1）11%×業務銷售額-17%×材料購進額≤業務銷售額×（1+11%）÷（1+3%）×3%

材料購進額 ≥45.71%×業務銷售額

因此，材料購進金額不低于業務銷售額的45.71%時，施工方選擇一般計稅11%稅率，稅負更低。業主方也可大幅度降低建設成本；材料購進金額低于業務銷售額的45.71%時，為了保障施工方利潤，施工方應選擇3%簡易征收。

（2）舉例： 設某施工單位2016年3月一項建筑合同，價稅合計111萬元。

①外購材料不含稅金額46萬元

一般計稅應納增值稅=111÷（1+11%）×11%-46×17%=3.18（萬元）

簡易計稅應納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬元）

②外購材料不含稅金額45.71萬元

一般計稅應納增值稅=111÷（1+11%）×11%-45.71×17%= 3.23 （萬元）

簡易計稅應納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬元）

③外購材料不含稅金額45萬元

一般計稅應納增值稅=111÷（1+11%）×11%-45×17%=3.35 （萬元）

簡易計稅應納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬元）

2、材料購進金額低于業務銷售額的45.71%時，調增合同金額協商解決

舉例（2）③外購材料不含稅金額45萬元時，爭取一般計稅時，業主方可多抵扣=11-3.23=7.77（萬元）。如果調增合同金額1萬元：

一般計稅應納增值稅=112÷（1+11%）×11%-46×17%=11-7.65=3.28 （萬元）

簡易計稅應納增值稅=112÷（1+3%）×3%=3.26（萬元）

調增合同金額后，一般計稅方法對業主方、施工方更合算。

調增金額雙方商定應不高于業主方多抵扣部分，不低于施工方稅負增加部分。

3、業主方還應關注施工方實際能取得多少進項

供應商能開具專票嗎，不能開具時更換供應商是否合算？筆者單位屬偏遠礦山，至今存在著施工方購買沙石不得不找當地有些影響力的自然人購買和運輸。

是否推遲采購，4月30日前建筑企業沒有正式作為增值稅納稅人，那時的采購是不能抵扣的，筆者單位變電站建設，為了搶工期，施工方設備采購在4月30日前已經完成并獲取了普通發票。

業主方調增合同金額審批程序是否簡短高效。央企基層單位上報審批流程較長，耗時較多，很可能影響工程實施和結算進度。

當項目采購環境不規范，施工單位缺乏良好的財稅管理基礎，業主方不能及時調增合同金額時，為保障項目進度，雙方應務實地選擇3%簡易征收，及時化解拒絕付款和停工僵局。

（二）建安類混合銷售下設備計稅差異分析及對策

1、“混業銷售”的消失與 “混合銷售”的出現，給業主方的實質影響

混業銷售模式下，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務行為時，應當分別核算分別征收，不能分別核算才從高稅率或從高征收。設備采購和應稅服務（如運輸）合同分別約定、財務分別核算，按不同稅率各自開票，設備類則開具17%稅率發票，但是該模式在全面營改增后消失了。

再次出現的混合銷售模式，同樣是設備采購并運輸，盡管合同分別約定、財務分別核算，也只能被認定為混合銷售，按一個稅率（一票制）開票。如果是建安類混合銷售，應該開具11%工程發票。設備部分就不能單獨開具17%稅率發票。

2、怎樣剝離建安類混合銷售中的設備采購，實現17%的稅率抵扣

簽訂三方合同。業主方與設備供應商做購銷主體，設備采購的合同簽訂、款項流轉和發票傳遞在業主方、供應商之間進行。施工方作為中介僅僅是代購并收取代購費用，所有實務工作還是施工單位來做。結算和合同簽訂過程中，由業主方和設備供應商完善手續。至此原來一項銷售行為（如變電站總承包）拆分后不再是混合銷售，滿足了業主方更大限度的抵扣需要。代購分拆在招投標文件中應予明確。

3、代購模式需要額外關注的因素

施工單位承包總額下降后不利于其資質年度審核；筆者單位變電站設備采購涉及到幾十家設備供應商，要簽訂很多三方協議，也增加了督辦協調難度和不確定性，可能影響項目進度及質量保障。

三、結束語

全面營改增后，可選擇的簡易征收和實質更新的混合銷售，給施工方帶來了稅負及利潤差異，影響到項目業主的成本控制。結合實際工作就一般征收和簡易計稅進行測算舉例，找出了兩種計稅方法的臨界點，探討了建安混合銷售的拆分措施，為降低稅負與建設成本、化解拒付款項和停工僵局提供了一定思路及措施，以促進項目建設順利開展。

參考文獻：

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[2]楊威楊.對建筑業實行“營改增”政策的思考[J].建筑經濟，2012

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