淺談垃圾焚燒發電行業EPC總承包工程節稅籌劃

（重慶三峰卡萬塔環境產業有限公司，重慶 401325）

淺談垃圾焚燒發電行業EPC總承包工程節稅籌劃

于娜莎

（重慶三峰卡萬塔環境產業有限公司，重慶 401325）

EPC總承包工程是集設計、采購、施工為一體的交鑰匙工程，在我國的垃圾焚燒發電行業應用較為廣泛。目前，將EPC工程總承包界定為混合銷售還是兼營行為，各地稅務機關無統一認定標準，因此，EPC工程總承包還存在節稅籌劃的空間。本文以垃圾焚燒發電行業為例，分別對EPC項目混合銷售和兼營行為所繳納增值稅和企業所得稅的稅額進行對比分析，得出兼營行為更為節稅的結論，并對兼營行為下會計核算方法及存在的問題提出了建議。

EPC；混合銷售；兼營；稅收籌劃

隨著我國經濟的發展和人民生活水平的提高，垃圾的產生量也逐年增加，垃圾填埋不僅會占用有限的土地資源，還會帶來二次污染，因此，垃圾焚燒發電技術應運而生，這一技術是通過焚燒垃圾并將產生的能量進行發電，不僅對垃圾進行了處理，還能發電產生能源，作為新興環保產業，已在全國很多省份推廣，而垃圾焚燒發電廠的建設是一項專業性極強的技術，因此，我國很多垃圾焚燒發電廠都通過EPC總承包模式進行招投標。

一、EPC工程及節稅籌劃的定義

EPC 是設計（Engineer）、采購（Procurement）、施工（Construction）三個英文單詞首字母的縮寫。EPC工程[1]是業主與總承包商簽訂工程總承包合同，由總承包方負責整個建設工程的設計、采購、施工，并對工程全面負責，最終向業主提供一個具備使用條件并經竣工驗收合格的建設工程的承包模式，也稱為“交鑰匙工程”。

節稅籌劃[2]是指納稅人在不違背立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列的優惠政策，通過對籌資、投資和經營等活動的巧妙安排，達到少繳稅甚至不繳稅目的的行為。

營改增以后，EPC項目各部分均繳納增值稅[3]，但設計、采購和施工對應不同的增值稅稅率：設計服務適用現代服務業6%的稅率；設備采購適用商品銷售17%的稅率；施工適用建筑服務11%的稅率，EPC項目涉及三種應稅行為，且設計、采購和施工三者之間存在著聯系，而對于EPC項目是屬于混合銷售還是兼營行為[4]，截止到目前，各地稅收政策也沒有統一規定，這給EPC項目節稅籌劃提供了一定空間。

二、EPC項目屬于混合銷售還是兼營行為

財稅〔2016〕36號文[5]第四十條和第三十九條對混合銷售和兼營行為給出的定義是：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

混合銷售行為與兼營行為的區別表現在增值稅計稅方式上。混合銷售行為作為一項銷售行為，按同一稅率征收，而兼營行為是分別從事不同的銷售行為，分別按不同稅率征收。

EPC項目作為一種分別提供設計服務、設備銷售及建筑服務的綜合銷售行為，作為一個特例，因為設計、采購和施工存在關系，但又能分別核算，因此，國家稅務總局和各地均未給出統一規定，各地對EPC項目是屬于混合銷售還是兼營行為的解答也不盡相同。

截止到目前，EPC項目是混合銷售還是兼營，并沒有統一答案。那么對于企業來說，在沒有統一規定之前，節稅籌劃則成為EPC工程總承包企業稅收籌劃的重點。

三、垃圾焚燒發電行業EPC工程節稅籌劃

目前，我國多數垃圾焚燒爐發電廠的建設采用EPC工程總承包模式，就筆者所在企業所承建的垃圾焚燒發電廠的EPC工程總承包項目而言，設計所占比例為5%～10%，采購所占比例為45%～55%，施工所占比例為40%～50%。從所占比重來看，設備和施工所占比例較高。

而垃圾焚燒發電行業不同于建筑行業，垃圾焚燒發電企業的核心技術是焚燒爐設備，一些垃圾焚燒發電企業沒有相應的施工資質或者是通過和建筑企業進行聯合體投標，因此，在對EPC項目進行認定的時候，被認定為是以設備銷售為主的混合銷售的可能性極大。銷售商品的增值稅稅率為17%，這無疑是從高納稅的，會增加企業的增值稅稅負。

增值稅和企業所得稅是EPC項目需繳納的兩大主要稅種，增值稅附加因各地征收的稅種和標準不同，且金額不大，本文未做考慮，本文以垃圾焚燒發電行業的EPC工程總承包項目為例，選取稅額較大的增值稅和企業所得稅，對混合銷售和兼營行為下的稅額進行分析測算。

1、兼營行為稅率測算原理

（1）先將EPC項目三部分根據稅率換算成不含稅價，合同簽訂的一般為含稅價。

（2）增值稅的納稅額為銷項稅額減去進項稅額，即增值稅的實際納稅部分為利潤部分，即利潤部分乘以稅率。

（3）將不含稅各部分乘以利潤率，再乘以各部分權重，即：

設計增值稅稅率系數為：1/（1+6%）*6%*利潤率*設計部分權重比例

采購增值稅稅率系數為：1/（1+17%）*17%*利潤率*采購部分權重比例

施工增值稅稅率系數為：1/（1+11%）*11%*利潤率*施工部分權重比例

（4）企業所得稅以利潤總額為計稅基數，因此，在計算EPC項目三部分企業所得稅時，根據稅率換算成不含稅價，乘以利潤率，再乘以企業所得稅率和三部分各自權重，即：

設計企業所得稅稅率系數為：1/（1+6%）*25%*利潤率*設計部分權重比例

采購企業所得稅稅率系數為：1/（1+17%）*25%*利潤率*采購部分權重比例

施工企業所得稅稅率系數為：1/（1+11%）*25%*利潤率*施工部分權重比例

（5）將EPC項目三部分增值稅稅率系數和企業所得稅稅率系數加總，得出綜合稅率系數。

2、混合銷售稅率測算原理（以設備采購為主的混合銷售為例）

混合銷售增值稅和企業所得稅的測算，與兼營測算原理相同，只是增值稅稅率為同一稅率。

EPC項目增值稅稅率系數為：1/（1+17%）*17%*利潤率*100%

EPC項目企業所得稅稅率系數為：1/（1+17%）*25% *利潤率*100%

將EPC項目增值稅稅率系數和EPC項目企業所得稅稅率系數加總，得出綜合稅率系數。

3、以垃圾焚燒發電行業EPC項目為例，對混合銷售和兼營行為的納稅情況作對比

某垃圾焚燒發電企業簽約合同金額為20000萬元的EPC總成本合同，其中設計比例為8%，即1600萬，設備采購比例為50%，即10000萬，施工比例為42%，即8400萬，根據增值稅適用稅率，設計按6%稅率，采購按17%稅率，施工按11%稅率，企業所得稅按25%稅率，合同三部分的利潤率均為10%，混合銷售和兼營的所需繳納的稅金和稅金系數如下：

從表1可以看出，在垃圾焚燒發電行業，EPC項目的混合銷售的綜合稅率為3.59%，而兼營的綜合稅率最高上限為3.41%，混合銷售的綜合稅率要比兼營高0.18%，因此，從節稅角度，垃圾焚燒發電企業采用兼營方式對企業更有利。

我們再從實際繳納稅金來計算：

如果被認定為以設備銷售為主的混合銷售，增值稅稅率按17%計算，稅金如下：

增值稅稅金=20000/（1+17%）*17%*10%=290.59萬元

表1 混合銷售及兼營稅率系數計算表

企業所得稅稅金=20000/（1+17%）*10%*25%= 427.35萬元

稅金合計=290.59+427.35=717.94萬元

如果被認定為兼營，設計按6%稅率、采購按17%稅率、施工按11%稅率計算，稅金如下：

增值稅稅金=20000*8%/（1+6%）*6%*10%+20000 *50%/（1+17%）*17%*10%+20000*42%/（1+11%）* 11%*10%=237.60萬元

企業所得稅稅金=20000*8%/（1+6%）*10%*25%+ 20000*50%/（1+17%）*10%*25%+20000*42%/（1+11%）*10%*25%=440.60萬元

稅金合計=237.60+440.60=678.20萬元

由上述計算可知，被認定為兼營行為的，EPC項目所需繳納的增值稅和所得稅合計為678.2萬元，被認定為混合銷售的，EPC項目所需繳納的增值稅和所得稅合計為717.94萬元，兩者稅金差額為39.74萬元。

因此，焚燒垃圾發電行業做EPC總承包工程，將EPC項目作為兼營行為進行會計核算從節稅角度更為有利。

需要說明的是：此方法適用于在垃圾焚燒發電行業，且以設備銷售為主要業務的企業；營改增以后，建筑服務業需要去項目所在地預交增值稅和增值稅附加，而各地的附加稅種不盡相同，本文只考慮增值稅和企業所得稅，未對其他稅種進行考慮；假設混合銷售和兼營中均能全額開具和收到相同稅率的增值稅發票；如為建筑服務業為主，可參考本方法原理進行測算，但結論可能不同。

四、結論及建議

從上文分析可以看出，在以設備銷售為主要業務的垃圾焚燒發電EPC工程總承包企業，以兼營行為進行會計核算更為有利，可以節約稅負。但把EPC總承包工程作為兼營行為核算，需要注意以下問題：一是EPC各部分業務獨立核算，設計、采購和施工三部分應分別簽訂合同；二是在會計核算中，在增值稅進項抵扣中三部分分別抵扣，不能相互之間交叉抵扣；三是加強分包發票收取管理，保證分包發票也按同等稅率開具；四是合理分配設計、采購和施工三部分利潤，有的部分虧損，會導致相應部分分包發票不能抵扣，從而增加增值稅的繳納金額。

隨著營改增的進行，EPC工程總承包模式已被各行業廣泛應用，今后稅務機關如何界定這種特殊模式下的應稅行為，EPC工程總承包方如何最大程度節稅，仍是一個值得研究的課題。

[1] 胡金洲：EPC工程總承包模式下的稅務風險分析及防范[J].黑龍江科技信息，2011（6）.

[2] 董元斌：“營改增”對EPC工程總承包稅收影響分析[N].中國稅務報，2012-12-31.

[3] 陳金良：工程總承包如何避免被認定為混合銷售行為[J].商情，2009（6）.

[4] 石紅美：淺析工程總承包模式下的稅收風險[J].中國集體經濟，2015（1）.

[5] 財稅〔2016〕36號文[Z].

（責任編輯：張瓊芳）