不得抵扣的進項稅額如何轉出

紀宏奎 趙輝

不得抵扣的進項稅額如何轉出

紀宏奎 趙輝

增值稅法規定，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣包括以下七種情形：一是用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。二是非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。三是非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、加工修理修配勞務和交通運輸服務。四是非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。五是非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。六是購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。七是財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

增值稅一般納稅人已抵扣進項稅額的購進貨物、勞務、服務等，發生不得抵扣情形如何進項稅轉出？本文以案例的解析來加以說明。

一、適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項而無法劃分不得抵扣的進項稅轉出

適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額。主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。

［例1］某建筑施工企業為一般納稅人，提供建筑服務，其中有適用一般計稅方法，有選擇適用簡易計稅方法。該納稅人2017年1月繳納當月發生電費、出差費用、日常辦公費用等取得增值稅專用發票并于當月認證抵扣，且該進項稅額無法在貨物運輸服務和裝卸搬運服務間劃分，無法分清的進項稅額為10萬元。

該納稅人當月簡易計稅辦法的應稅收入為400萬元，一般計稅方法的應稅收入100萬元。納稅人因兼營簡易計稅項目而無法劃分所取得進項稅額的，按照下列公式計算應轉出的進項稅額：應轉出的進項稅額＝10×400÷（400+100）＝8萬元。

但在實務中，簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項和應稅項目收入并非是均衡的，當期收入也許會出現只有簡易計稅收入，而無一般計稅應稅收入；或者只有一般計稅應稅收入而無簡易計稅收入，如果僅按照當期的收入占比計算不得抵扣進項稅有失公允，因此，現行政策稅規定，稅務機關可以按照年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。這里的年度，筆者認為應當為連續的12個月。

對房地產公司房產公司開發的房地產項目，兼有簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅轉出，按照“建設規模”占比進行轉出。根據《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》〈國家稅務總局公告2016年第18號〉的規定，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模）。房產公司開發的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。而此處的“建設規模”是建筑面積。

［例2］某房產公司開發A、B兩個樓盤，A項目適用簡易計稅方法，B樓盤適用一般計稅方法。2016年7月發生廣告費106萬元（取得專用發票，稅額6萬元），假設該廣告費無法區分專門針對哪個樓盤。

A樓盤已符合交房條件，當月確認銷售收入為5000萬元。B樓盤尚處于預售階段，當月預售房款為2000萬元。兩個樓盤建設規模分別為2萬和4萬平方米，則不得抵扣的進項稅額為2萬元［6×2÷（2+4）］。

二、已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務發生不得抵扣情形的進項稅轉出

對于已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生不得抵扣情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減;無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

［例3］A公司（一般納稅人）購買一批物資于年終發放給職工，所購買物資已取得增值稅專用發票。按照增值稅的規定，購買用于職工福利或個人消費的貨物的進項稅不得從銷項稅額中抵扣。但取得的增值稅發票應當進行認證。在認證之后再從當期進項稅中轉出。

實際工作中，經常存在納稅人當期購進的貨物、勞務、服務事先并未確定將用于生產或非生產經營，但其進項稅稅額已在當期銷項稅額中進行了抵扣，當已抵扣進項稅稅額的購進貨物、勞務、服務改變用途，用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，購進貨物發生非正常損失，在產品和產成品發生非正常損失時，應將購進貨物或應稅勞務的進項稅稅額從當期發生的進項稅稅額中扣除。比如某生產企業將生產經營用的外購白糖作為職工福利發放給員工。外購的白糖在購買的當期已認證并抵扣，后期用于職工福利，用于職工福利時的實際成本為10萬元，則進行抵扣是按照用于職工福利當期白糖的實際成本10萬元與13%的稅率計算應轉出進項稅為1.3萬元。應當注意的是，購進貨物、勞務用于不得抵扣情形的進項稅轉出還應當包括購進貨物、勞務相應承擔的交通運輸服務中所包含的增值稅。以上述為例，假設當期運輸白糖發生運費的實際成本為1000元，相應還應當轉出運費進項稅額1000×11%=110（元）。

三、已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產發生不得抵扣情形的進項稅轉出

固定資產、無形資產和不動產為生產商品、提供勞務對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度，所以，其發生的成本費用應當以折舊或攤銷方式分期計入當期損益。對于已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生不得抵扣情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率。固定資產、無形資產或者不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

［例4］某企業為一般納稅人，2016年5月1日購進復印機一臺，在會計上作為固定資產核算，折舊期五年，取得增值稅專用發票列明的貨物金額1萬元，于當月認證抵扣。

2016年12月，該納稅人因管理不善復印機被盜，該非正常損失購買的固定資產不得進項抵扣，應于發生的次月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：固定資產的凈值=10000-（10000÷5÷12×6）=9000（元），應轉出的進項稅額=9000× 17%=1530（元）

應當注意：一是已抵扣進項稅額的固定資產發生不得抵扣情形的進項稅轉出，還應當包括購進固定資產相應承擔的交通運輸服務中所包含的增值稅。在會計處理上，購買固定資產所發生的運費屬于直接費用，應當予以資本化。在計算該固定資產進項稅轉出時，還應當包括購買固定資產所發生的運輸費用。二是購買不動產用于不得抵扣情形的進項稅轉出僅限于不動產，以及該不動產所耗用的貨物（構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施）、設計服務和建筑服務。所以，如果屬于營改增后購買的不動產并依法抵扣的，適用稅率按照11%計算進項稅轉出；如果屬于營改增后自建的不動產，因為建筑服務、設計服務以及自購材料、設備等適用稅率各不相同，在確定不得抵扣的適用稅率時，應當按照各自占比確定相應的適用稅率。比如不動產原值為1000萬元，其中自購材料適用17%的價款為500萬元，支付建筑服務適用11%的價款為480萬元，設計服務適用6%的價款為20萬元。該房屋發生不得抵扣時的凈值為500萬元，由此結算不得抵扣的進項稅=（500÷1000）×500×17%+（480÷1000）×500×11%+（20÷1000）×500×6%=42.5+26.4+0.6=69.5（萬元）。