承包人由小規模納稅人認定為 一般納稅人后工程結算的探索

（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規模納稅人認定為 一般納稅人后工程結算的探索

龔激揚

（四川德維工程管理咨詢有限公司 四川 成都 610031）

承包人由小規模納稅人認定為一般納稅人后，工程結算應當由簡易計稅方法變為一般計稅方法，導致稅前造價和結算造價的變化。由于目前尚未制訂相應的辦法，本文針對此變化，我們進行探索并提出相應處理方法，為大家提供建議和參考。

承包人；小規模納稅人；工程結算；探索

建設工程的計價必須根據相關法規的規定進行，在營改增后，建設工程計價有一般計稅價法和簡易計稅方法計價。一般計稅方法計價用于一般納稅人，簡易計稅方法計價適用于小規模納稅人及一些特殊情況下的計價。正是由于小規模納稅人與一般納稅人工程造價計價方式不同，他們的稅前造價的內涵是不同的，適用增值稅銷項稅的稅率或征收率也是不同的。

一、一般納稅人與小規模納稅人在工程計價上的區別

1、一般計稅方法計價規定

住房城鄉建設部辦公廳《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》第二條：按照前期研究和測試的成果，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應計價依據按上述方法調整。

2、簡易計稅方法計價規定

四川省住房和城鄉建設廳《關于進一步明確實施<建筑業營業稅改征增值稅四川省建設工程計價依據調整辦法>有關事項的通知》對適用簡易計稅方法計價的建筑安裝工程費用組成進行了規定，即：

在建筑業營改增試點期間，適用簡易計稅方法的建筑安裝工程費用組成中，分部分項工程費、措施項目費、其他項目費以及變更、簽證、索賠等費用均含進項稅額，除稅金及附加稅費外，應按建筑安裝工程營改增前計價規則及依據計入稅前工程造價。

3、舉例說明兩種計價法的區別

例1：假設某工程按一般計稅方法A和簡易計稅方法B分別計價，無分包工程、甲供材料等屬特殊情況的計價，二者人工費、材料費、施工機具使用費、含稅企業管理費、利潤和規費都相同，共計200萬元（①為便于比較，管理費中均含附加稅費、②各項費用中A含進項稅，并取得的增值稅專用發票進項稅額為15萬元）。則：

一般計稅方法計價A如下：

（1）稅前工程造價 200-15=185萬元

（2）工程造價 185×(1+11%)＝205.35萬元簡易計稅方法計價B如下：

（1）稅前工程造價 200萬元

（2）工程造價 200×(1+3%)＝206萬元

可見，由于計稅方式的不同，稅前工程造價將會不同，最終形成的工程造價也不同。

二、小規模納稅人如何變更為一般納稅人

根據規定，小規模納稅人在連續不超過12個月的經營期內，只要營業收入超過500萬元，就會被認定為一般納稅人。

三、小規模納稅人的工程結算

如果自投標（比選或根據預算簽訂合同）到結算，施工企業是小規模納稅人，結算可按合同約定的結算方式進行結算。

例2：在例1中，假設B的造價為合同確定的價格，且假設結算時的量、價、費與簽訂時合同一致，人工、材料、機械使用等按時間均勻投入（以后各例均按此假設）。則結算工程造價仍為206萬元。

四、小規模納稅人變更為一般納稅人后對結算的影響及應對方法探索

在施工過程中，承包人由小規模納稅人變更為一般納稅人，計價方法也應相應變更。小規模納稅人承包人在與發包人簽定施工合同時，其報價是按簡易計稅方法進行計價的，當其在施工過程中變更為一般納稅人時，其原報價將不適用，導致結算無法進行。

(一) 小規模納稅人變更為一般納稅人后按原合同方式進行結算

小規模納稅人在投標（比選或根據預算簽訂合同）后，辦理竣工結算前，被認定為一般納稅人，是否還能按合同約定的結算方式進行竣工結算呢？我們舉例予以說明。

例3：我們仍用例1中的B的造價作為合同價，在簽訂施工合同次月被認定為一般納稅人，被認定為一般納稅人后取得第一筆工程進度款，若仍按原合同規定的結算方式進行結算，將會得到如下結果：

稅前工程造價=200萬元

銷項稅額=200×11%=22萬元

結算工程造價=200+22=222萬元

這比例1中B或例2中的造價206萬元增加了16萬元，增幅7.8%。

這個結果合理不呢？不合理，其原因為：

承包人簽訂合同時的稅前造價是包含進項稅額的，由于被認定為一般納稅人，結算時稅前造價不應包含進項稅額，其稅前造價應低于合同稅前工程造價200萬元，承包人會多取得利潤；同時，對簽合同時的競爭參與者不公平；由于造價增加最終由發包人承擔，發包人增加了支出，對發包人不公平。

（二）承包人由小規模納稅人被認定為一般納稅人后進行結算方法的探索

承包人由小規模納稅人被認定為一般納稅人后，目前尚無相應的結算辦法。本文就此進行探索。

1、在例3中，222萬元結算總價確定后，發包人與承包人進行談判，要求承包人讓利。只要涉及在竣工結算完成前，承包人由小規模納稅人認定為了一般納稅人的工程項目，均進行談判，由于這種方式無章可循，這種談判將會非常艱難，將耗費大量的人力物力，最終結果還取決于雙方的妥協程度。

2、發包人與承包人簽訂的施工合同內規定，如果投標人在竣工結算完成前，由小規模納稅人認定為了一般納稅人，若按原合同規定進行結算，由于稅率變化而造成結算工程造價增加，由承包人讓利。

例4：例3 中，承包人應讓利16萬元，讓利后結算工程造價為206萬元，則稅前工程造價為206/(1+11%)=185.59萬元。

在沒有相應結算辦法出臺前，這種方式也可取。

3、在報價時，要求小規模納稅人的承包人提供2份報價，一份按簡易計稅進行報價，作為報價評選的依據，另一份假設其為一般納稅人，按一般計稅進行報價，作為報價評選的備用，一旦其被認定為一般納稅人之后的工程款，就按此報價進行工程進度款支付和結算。

例5：例1中，假設B報價為依據，A報價為備用。在承包人被認定為一般納稅人以前，按B報價計價，被認定為一般納稅人以后，則按A報價計價。

假設承包人在收取80萬工程進度款后被認定為一般納稅人，則這80萬應按簡易計稅方法計價，以后則按一般計稅方法，具體如下：

進度款稅前造價＝80/(1+3%)=77.67萬元，占簡易計稅方法造價的77.67/200× 100%=38.8%

其余部分按一般計稅方法計價，稅前造價為：

185×（1-38.8%）=113.22萬元

其余部分工程造價為：

113.22 ×（1+11%）=125.67萬元

則本項目總工程造價為：80+125.67萬元=205.67萬元

這種方式，沒有相應結算辦法出臺前，我們認為應是較為公平的結算辦法。

參考法規

[1]《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務總局令第22號)

[2]《國家稅務總局關于調整增值稅一般納稅人管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2015年第18號)

[3]住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知（建辦標[2016]4號）

[4]四川省住房和城鄉建設廳關于進一步明確實施《建筑業營業稅改征增值稅四川省建設工程計價依據調整辦法》有關事項的通知（川建造價發〔2016〕481號）

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1007-6344（2017）06-0336-01