關于改進和加強成本管理的思考
——以S企業在作業成本法下的分析為例

(濟南大學 山東 濟南 250000)

關于改進和加強成本管理的思考
——以S企業在作業成本法下的分析為例

孫明佳

(濟南大學山東濟南250000)

本文主要探討作業成本法對改進和加強成本管理的意義。通過粗略分析國家政策走向，挖掘出作業成本法的“應用潛力”，并分別計算作業成本法和傳統成本法下的產品成本，分析探討了現今產品生產特點下，作業成本法對成本管理的意義。

成本管理；作業成本法；傳統成本法

2014年國家在大中型企業推廣試行《企業產品成本核算制度》，2015年財政部又出臺了鋼鐵行業的相關制度；16年“十三五”規劃綱要也對會計提出新任務:制定發布系列分行業產品成本核算制度，推動企業切實改進和加強成本管理。國家連續釋放的強烈信號說明國家對企業產品成本核算的重視，也契合了供給側改革“降成本”的經濟任務。那么，國家又是用什么方法來指導企業進行成本管理呢?我們發現，在《企業產品成本核算制度》中，3次提到“作業成本(法)”這一較新的術語，明確提出制造、信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業應當先行采用作業成本法。作業成本法未來在企業中的應用可見一斑。

一、作業成本法的內涵

作業成本法(Activity-Based Costing)，是評價資源耗用和作業成效情況的成本計算方法，兼具管理作用。它以作業為核心，使成本沿著“資源→作業→產品或服務”的方向移動；實現成本二次精細化分配，翔實反映產品成本信息。

與傳統成本法相比，兩者最顯著的聯系與區別是：對直接費用處理相同，而對間接費用，作業成本法按作業分配制造費用，傳統成本法則按工時等單一分配率分配。由此使得同一產品的成本在數值上會出現差異。經營管理者應結合企業情況及產品特性分析哪種核算方法更合理。下面，以制造業S企業為例簡略探討。

二、簡析作業成本法、傳統成本法下制造費用的處理

S企業屬于制造業的一員，一直以來采用傳統成本核算法，即將生產的各項耗費與生產數量掛鉤。隨著技術進步及消費的需求多樣化中，公司生產過程的自動化程度提高；產品種類豐富、結構層次化，制造費用在產品成本中的比重不斷增加且內容日趨多樣。近來S企業發現，公司各產品的單位成本較以前均無重大變化，公司產銷情況良好且趨于穩定，然而公司報表反映出的盈利能力并沒有明顯增加。經調查分析，S 企業發現，相較于乙類產品(生產工藝簡單，自動化程度不高)，甲類產品(工藝較復雜，自動化程度高)在生產過程中耗用的間接費用較多，但卻和乙類產品“平攤”(按數量計算)制造費用，造成成本信息無意失真，對產品定價產生影響，從而導致利潤低于預期值。為此，S企業考慮采用作業成本法進行成本核算，并對其進行了考察，與傳統法做了對比，具體情況見下。(因兩者對直接費用的處理相同，暫不做分析。)

本月生產的甲類A產品、乙類B產品無月初、月末在產品，本月產量A 500件，B 1000件。制造費用52000元。A、B產品耗用調整準備(作業1)量分別為7次、8次，共計15次；A、B產品耗用生產協調(作業2)量分別為9次、11次，共計20次；A、B產品耗用設備運轉維護(作業3)量分別為602小時、803小時，共計1405小時。

(一)作業成本法下分配制造費用

S企業對作業成本進行了可追溯處理，并確定了各作業成本：作業1為13125元；作業2為17800元；作業3為21075元。

據作業成本分配率計算公式，得各作業成本分配率：作業1為875元/次；作業2為890元/次；作業3為15元/小時

A產品制造費用成本=875×7+890×9+15×602=23165元

單位A產品負擔制造費用=23165÷500=46.33元/件；

同理B產品制造費用成本28835元；單位B產品負擔制造費用28.84元/件

(二)傳統成本法下分配制造費用

按直接人工工時分配：A產品耗用1250小時，B產品1850小時，共計3000小時。

制造費用分配率=52000÷3000=17.33元/小時

A產品制造費用成本=17.33×1250=21662.5元

單位A產品負擔制造費用21662.5÷500=43.33元/件

同理B產品制造費用成本30337.5元；單位B產品負擔制造費用30.34元/件

(三)兩種方法的比較

在上述分配中，傳統的制造費用分配方法只考慮了生產數量，歸根結底，是將制造費用不加區分的“平攤”到單位產品成本中，未考慮產品本身生產工藝和制造過程的特點，導致作業成本法下，批量較小、技術較復雜的A產品分攤的制造費用與傳統法下存在-6.48%((43.33-46.33)/46.33×100%)的差異。作業成本法以作業為核心，嚴格遵守“作業耗用資源，產品耗用作業”的原理，將作業視為投入與產出的中轉站，資源耗費在此重新歸集，并充分考慮與產品最直接相關的作業內容，以此為新的依據在中轉站中實現對資源耗費的二次分配，使成本分配更加細致、科學、合理。通俗的講，這種方法可理解為對直接費用處理的模仿。直接費用是100%的“誰耗費誰承擔”，而制造費用做不到，那就利用一種方法近似處理，顯然，本例中“生產協調”的作業幾乎能做到和產品種類直接相關，而簡單的生產數量和耗費的關系就沒那么大了。經比較分析，結合目前企業狀況和產品生產特征，S公司擬逐步推行作業成本法。

三、關于作業成本法對成本管理的價值考量

作業成本法引入“作業”這一中間環節，能加強對間接費用責任歸屬的管理，對成本的“來龍去脈”進行雙向探索。在我看來，其對成本管理的價值意義可從成本形成的前、中、后三個環節進行討論：

(1)目前，在消費者需求多樣化的買方市場下，絕大多數企業基于用戶需求生產產品，而“生產引發作業，作業引發成本”，環環相扣，最終成本轉移給外部顧客，因此成本分析應從價值鏈入手。企業往往會對顧客進行定位、分類，了解其特點，以生產適銷對路的產品，使得企業產品多樣。產品不同，其投入就有所差別，產品成本自然不同，企業需結合產品特性對成本進行定位預測，便于后期生產管理。這是從源頭上進行成本的預算、控制。

(2)在產品的生命周期中，市場變動會使產品成本發生改變，技術的進步會分化出新老產品；作業成本法對成本的精細劃分不僅能幫助企業了解產品的真實價值，合理定價，而且能預測產品的發展狀況，決定“棄之否，用之否”。這是從產品與成本的相互影響上進行成本的監督，并利用其作出決策。

(3)在一輪產銷結束后，企業需要對成本差異進行分析。在技術密集型或多品種、小批量生產又間接成本比重大且與工時、產量不相關的企業中，作業成本法核算出的產品成本與其真實價值的差異更小。這樣，企業能準確找到成本變動的不利因素并加以調整，發現成本變動的有利因素并加以鞏固，使企業的成本更為可控，從而提高企業的競爭力。這是從結果上進行成本的反思、改進。

任何新的變革都不是一蹴而就的，大力推行作業成本法，短期內勢必荊棘遍地，各企業及相關部門需要不斷發現并解決問題，砥礪前行！

[1]于富生.《成本會計學》.中國人民大學出版社：北京，2015

[2]秦云.試述成本管理在企業管理中的地位和作用[J].黑龍江對外經貿,2010,(12):151-15

孫明佳(1995-)，女，漢族，山東泰安人，濟南大學會計學專業學生。