淺析不征稅收入的財稅處理

李紅艷

摘 要：納稅人對不征稅收入的政策內(nèi)涵及涉稅處理認(rèn)識模糊，常常將它與免稅收入混淆，給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》來看，收入總額分為征稅收入與不征稅收入兩大部分。應(yīng)稅收入主要是指企業(yè)通過在日常生產(chǎn)運營過程中所從事盈利性交易而帶來的經(jīng)濟(jì)利益，均屬于依法納稅范疇；而不征稅收入不屬于依法納稅范疇，主要是指企業(yè)在日常生產(chǎn)運營過程中從事的特定目的而取得的收入。文章闡述了不征稅收入在稅法中的概念，說明了不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠政策，提出財政性資金未必都屬于不征稅收入；特殊情況下把不征稅收入作為應(yīng)稅收入對企業(yè)有利，具有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：不征稅收入 概念 財稅處理 企業(yè)

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-132-02

不征稅收入是現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》中的一個概念，它與免稅收入不同，納稅人對其政策內(nèi)涵和涉稅處理要有明確的認(rèn)識，以免帶來不必要的涉稅風(fēng)險。本文就不征稅收入的財稅處理進(jìn)行探討。

一、不征稅收入在稅法中的概念

基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》來看，收入總額分為征稅收入與不征稅收入兩大部分。應(yīng)稅收入主要是指企業(yè)通過在日常生產(chǎn)運營過程中所從事盈利性交易而帶來的經(jīng)濟(jì)利益，均屬于依法納稅范疇；而不征稅收入不屬于依法納稅范疇，主要是指企業(yè)在日常生產(chǎn)運營過程中從事的特定目的而取得的收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=收入總額-各項扣除款項-免稅收入-不征稅收入-允許彌補的余額，由此可見，不征稅收入和免稅收入一起不被列為征稅范圍的收入范疇。正因如此，許多納稅人將不征稅收入等同于免稅收入理解，造成應(yīng)納稅所得額的計算錯誤而被稅務(wù)機關(guān)查處。免稅收入主要包括：第一，居民企業(yè)依法所獲得的權(quán)益性投資收益（如紅利、股息等）；第二，非營利組織所獲得的收入；第三，非居民企業(yè)從居民企業(yè)獲得的權(quán)益性投資收益（如紅利、股息等）；第四，國債利息收入。值得注意的是，上述所列的免稅收入范圍并不是完全不變的，其往往處于動態(tài)調(diào)整的階段，在特定的經(jīng)濟(jì)條件下，以后很可能會恢復(fù)征稅。

二、不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠政策

不征稅收入常被誤解為稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠是指基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》應(yīng)征稅，但一定的條件下，國家規(guī)定可不征的納稅行為。

《企業(yè)所得稅法》第四章“稅收優(yōu)惠”中，并不會將不征稅收入羅列出來，但是卻會將免稅收入列示。與此同時，《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》中也不會將不征稅收入羅列出來，只會將免稅收入的填報信息列示在稅收優(yōu)惠項目中。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第28條規(guī)定來看，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應(yīng)的財產(chǎn)和費用。基于國家稅務(wù)總局在2008年所發(fā)布的第151號規(guī)定、在2009年所發(fā)布的第87號規(guī)定和在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定來看，“不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”但是值得注意的是，免稅收入是有所區(qū)別的，基于國家稅務(wù)總局在2010年所發(fā)布的第79號規(guī)定來看，企業(yè)所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。

由此可見，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應(yīng)的財產(chǎn)和費用；企業(yè)所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠，而不征稅收入并不納入稅收優(yōu)惠的范疇。

三、財政性資金未必都屬于不征稅收入

1.不征稅收入的必備條件。基于國家稅務(wù)總局在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定來看，企業(yè)從縣級以上政府所獲得的專項財政性資金，若符合三個要求，那么可從收入總額中減除之后再計算到應(yīng)納稅所得額中，不將其納入不征稅收入。這三個要求分別是：第一，企業(yè)能夠單獨會計核算該項財政性資金或者其資金支出；第二，企業(yè)可提供縣級以上政府出臺的專項財政性資金撥付文件；第三，縣級以上政府或財政部門對于所撥付的專項財政性資金有著詳細(xì)而全面的管理要求和管理辦法。值得注意的是，國家稅務(wù)總局在2011年所發(fā)布的第70號規(guī)定中雖然將達(dá)到這三個要求的專項財政性資金都納入到了不征稅收入范疇之內(nèi)，但是若在撥付之后5年內(nèi)還沒有未繳回財政部門或者還沒有支出的資金，那么在5年之后還是要納入到征稅收入范疇之內(nèi)。

2.企業(yè)有權(quán)選擇是否作為不征稅收入。國財稅[2011]70號中有上述授權(quán)性規(guī)定“凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入”，據(jù)此，納稅人可以因取得的不征稅收入在稅務(wù)管理上要求較高，且不征稅收入形成的費用不能稅前扣除，形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷也不能稅前扣除，后續(xù)管理成本和涉稅風(fēng)險都比較高，而選擇不作為不征稅收入處理。因此，并非所有的財政性資金都屬于不征稅收入，只有將上述三個要求都同時達(dá)到，才可納入到不征稅收入范疇之內(nèi)，但值得注意的是，即便納稅人都同時具備了上述三個要求，但是也可在處理過程中將其視為當(dāng)期應(yīng)稅收入。

四、特殊情況下把不征稅收入作為應(yīng)稅收入對企業(yè)有利

1.存在尚未彌補虧損的情況。基于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第18號規(guī)定來看，企業(yè)納稅年度所出現(xiàn)的資金虧損，雖然能夠結(jié)轉(zhuǎn)到未來年度進(jìn)行彌補，但是最長結(jié)轉(zhuǎn)年限應(yīng)該小于5年。

假設(shè)：某企業(yè)2015年獲得了100萬元人民幣的財政性資金，但是在2015年并沒有將其支出，那么該企業(yè)在2015年應(yīng)納稅所得額為100萬元人民幣。而2010年，該企業(yè)曾出現(xiàn)過嚴(yán)重的虧損現(xiàn)象，那么截止2015年底尚有100萬元未彌補。

如果該企業(yè)2015年的不征稅收入將100萬元的財政資金納入其中，那么2015年是不需向稅務(wù)部門繳納企業(yè)所得稅，但是2010年的虧損不得彌補，原因在于：已經(jīng)超過了5年期限。

如果2015年企業(yè)將100萬元的財政資金作為應(yīng)稅收入，該企業(yè)不僅可以彌補2010年的虧損，補虧后，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額仍為0，不需繳納企業(yè)所得稅，而且100萬元的財政資金在以后年度支出形成的費用（包括折舊或攤銷）也可以在稅前列支。

2.研發(fā)費用支出符合加計扣除條件的情況。新出臺的國家稅務(wù)總局2015年第97號公告也規(guī)定，“企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。”

假設(shè)：某企業(yè)2015年獲得了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金（用途：研發(fā)支出），但出現(xiàn)了200萬元人民幣成本開支，其中80萬元人民幣屬于研發(fā)支出費用，且應(yīng)稅收入達(dá)到了300萬元人民幣。

若不征稅收入中包括了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金，那么2015年應(yīng)納稅60萬元所得額（300-200-80×50%）。如果將不征稅收入申報為應(yīng)稅收入，則企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為10萬元（300-200-80×50%+100-100-100×50%）。在享受稅收優(yōu)惠政策之后，2015年該企業(yè)將減少繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。

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（作者單位：內(nèi)蒙古金屬材料研究所 內(nèi)蒙古包頭 014030）

（責(zé)編：玉山）