我國稅收執法權力規范化問題探析

●任曉蘭 彭 瑞

我國稅收執法權力規范化問題探析

●任曉蘭 彭 瑞

稅務機關在執法過程中，必須按照稅收實體法和稅收程序法的規定行使職權，履行職責。但在稅收征收的執法實踐中，行政機關越權與侵權的情況屢有發生，稅收執法權力的運行仍沒有實現充分的公開，致使相關權力運行缺乏有效的內部與外部的監督，納稅人的權利被侵害時也難以實現有效的救濟。我國稅收執法權力的規范化不僅有賴于稅法體系的修整完善，也需要執法權力清單的明確與公開。

稅收執法 越權執法 侵權執法 權力公開

稅收是國家的錢袋子，是政府取得財政收入的主要來源，稅收關系到每個人的切身利益。然而在稅收執法領域，諸如稅務的管理、征收、檢查和行政處罰等環節，還存在稅收職權范圍界定不清晰，職權相互沖突或者相互推諉等問題，同時由于稅收機關擁有較大的自由裁量權，也導致稅收執法越權、侵權等現象屢有發生?，F行《稅收征收管理法》雖然經過了幾番修訂，但是目前來看，這仍是一部突出稅收征收管理，以保障國家稅收收入足額入庫為首要宗旨的法規，它過分強調了稅務機關的權力，對納稅人權利保護的規定明顯不足。事實上，行政機關權力過大，對其缺乏有效的制約和監督，會使稅務部門在執法過程中存在不依法征稅、不規范執法的潛在風險。

一、稅收執法越權行為及其規范

稅收執法越權行為一般是指地方稅務機關突破稅收實體法規定的稅種、稅率及征稅期限的要求進行征稅，或無合理理由對個別納稅人進行免稅、減稅，或者巧立名目對納稅人進行收費或罰款等非法行為。

實踐中常見有“過頭稅”，有的地方稅收征管部門為了完成上級政府機關要求的稅收任務，把未來年度的稅收提前征收上來，寅吃卯糧，或者通過提高稅率，隨意罰款，巧立名目增設收費項目，或者將國家的減免稅政策打折扣來增加當年的稅收收入。“過頭稅”不僅對納稅人合法權益造成了嚴重損害，而且直接影響稅收體制的科學管理和健康發展，進而影響宏觀經濟決策。還有一種“人情稅”，這是由于稅務部門的自由裁量權空間過大所導致的權力濫用。征與不征、免于不免、罰與不罰全憑主觀裁量，此種行為是對稅收公平原則的侵害，弱化了稅法的強制性特征，誘使了利益交換等貪污賄賂行為的發生。

“過頭稅”和“人情稅”等稅收執法越權行為的產生，與我國目前稅收征管體系混亂、稅收實體法與程序法存在一定程度的漏洞有很大關系，這為地方稅務機關利用法律的空當謀取不正當利益留下禍根。我國關于稅收的法律法規的立法起步較晚，不同的稅種通過不同的法律形式進行規定，沒有形成較為完整、統一的稅收法律體系?！读⒎ǚā返?條規定，設立稅種，確定稅率和征管稅收等稅收的基本制度只能通過制定法律來進行規定，不得采用其他形式的法。但是現實情況是我國稅法體系中僅有四個稅種制定了法律，分別是《個人所得稅法》、《企業所得稅法》、《車船稅法》和《稅收征收管理法》；其余的稅種是由30余部稅收暫行條例、60余部稅收行政規章和5500余部稅收通告來規定其征收與管理。稅務機關執法時，最主要依照的也是上述法律效力層級很低的稅收通告。這使得我國稅收立法呈現“雜、亂、散、變”狀態，許多稅法條文規定得過于籠統，表述不明確，存在大量“有根據認為”、“情節較輕的”、“情節較重的”、“情節嚴重的”、“合理調整”等描述不準確的原則性規定，對于某些表達不明的條文會通過法規、規章甚至是司法解釋進行縫縫補補，但是這也增加了法律沖突的幾率，加劇了稅法混亂的局面，并且稅務機關實質上獲得了巨大的自由裁量權，為越權執法提供了空間和條件。

稅收法定原則的外延應包括禁止創設過于寬泛的稅收行政裁量權。法律中的原則性條款，確實可以增強法律適用彈性，擴大法條所涵蓋的內容面積，但是稅法，尤其是稅收實體法，本身就具有較強的侵益性，如果法條規定過于模糊，原則性條款過多，那么很難實際約束稅務機關的執法行為。所以針對征稅的各個要素及征收程序，不僅應當由法律作出專門的規定，而且規定還應當盡量明確。一般來說，稅收立法過程中對稅收要素的規定，尤其涉及金額的條款必須采用語言精確。對于程序性規定可以采用具體規定與抽象規定相結合的方式，但是盡量避免使用有歧義的文字，如此才能夠為納稅人提供較為確定的預期，封堵越權執法的法律漏洞。

二、稅收執法侵權行為及其規范

稅收執法侵權行為一般是指稅務機關及其稅收執法人員基于過錯或無過錯的作為或不作為而侵害了納稅人合法權益的行為。在稅收工作中，稅收執法侵權行為一般可以分為兩種行為，一種是實體違法違規形成的稅收侵權行為，主要表現在：征稅數額有誤的；稅務行政處罰依據不準，處罰金額不當的。另一種是程序違法違規形成的稅收侵權行為，主要表現在：稅收征收方法不當，包括暴力執法的；稅務行政不作為諸如未履行告知義務、不提供稅務服務等；稅務檢查過程中查取證程序不規范、內容不完整，證據保存不當的；稅務機關及其稅務人員查封、扣押、保全行為違反法律規定的；適用簡易程序不當的；不按規定程序舉行聽證及復議復查稅務案件；稅務機關未在法定期間內履行職責，造成納稅人利益損失等行為。上述兩類行為直接地侵害了納稅人的財產權益。

稅收執法侵權行為出現的原因是多方面的。在立法層面，我國目前的稅收程序法，如《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實施細則》中，關于稅收執法的稅款征收、稅務檢查、法律責任的規定中大部分是關于納稅人的行為規范，對于稅務機關的征稅程序的規范較為欠缺。并且，在罰款及滯納金、保管費用、保全期限等問題與《行政強制法》等相關法律法規存在沖突，導致稅務機關理解和適用法律程序時存在偏差，造成因錯誤適用法律而產生的對納稅人權利的侵犯。在司法層面，納稅人在遭到稅收執法侵權后，向法院提起行政訴訟時，納稅人立案難、勝訴難是目前十分尷尬的局面。一方面是受案范圍過窄，稅務行政行為中僅處罰決定、強制執行和稅收保全三種執法行為可進行訴訟；另一方面是我國的行政訴訟法和相關稅法對于稅務訴訟法律責任的規定較為簡陋，例如《稅收征收管理法》中對于稅務機關及其人員在實施侵權行為后應承擔的法律責任，大多只是籠統地規定為行政責任，刑事責任和賠償責任，法院在適用法條時難以確定尺度，只能依靠主審法官的經驗進行自由裁量。

法律是維護納稅人權利、保障稅法公正性的最后一道防線?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規定，納稅人對稅務機關的處罰決定、強制執行或者稅收保全不服的，既可以要求行政復議，也可以直接向法院起訴。納稅人向法院提起行政訴訟時，法院應嚴肅對待，公正審判。我國的稅務案件特點是立案少，納稅人勝訴難。所以擴大稅務行政訴訟的受案范圍和原告主體范圍是目前完善稅務司法救濟的當務之急，即對《稅收征收管理法》第88條第2款進行修訂與擴充，使納稅人權利真正得到程序保障。并且對于抽象性行政行為，即相關法律法規，法院應進行附帶性審查，擴大法院的稅收司法審查權。另外，鑒于稅務案件的特殊性，我國法院可以考慮借鑒美國經驗，設立獨立的稅務法庭，增強審理此類案件的專業性和合理性，強化稅收司法的力度，確保我國稅收司法保障功能的實現。

我國《稅收征收管理法》第88條第1款規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人在與稅務機關在納稅上發生爭議時，規定行政復議是前置程序，而且必須先行繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供擔保。在行政復議決定作出后仍然不服的，才可以向法院起訴。對于此條款所規定的清稅前置和復議前置程序目前爭議較大，因為，此款明顯加大了納稅人的救濟成本，稅金與擔保金額數額較大時，相關納稅人十分可能無力啟動救濟程序，這實質上是對納稅人的訴訟權利的一種變相限制和剝奪。所以我國立法機關可以適當考慮修改復議前置和先行納稅的相關條款的規定，給予納稅人在沒有清繳稅款和提供擔保的前提下申請復議或提起訴訟的權利?？紤]改革復議前置為復議選擇，允許其自由選擇申請行政復議或直接向人民法院起訴，保障納稅人享有救濟程序自由選擇權。

權力與權力行使程序應是互為表里的關系，稅收機關被授予了征稅權力，就要相應地預設征收與處罰程序，對于納稅人來說，程序性制度是保障其知情權、參與權、申訴權等實體權利得以實現的基本途徑?！拔┯薪浻珊戏ê侠沓绦虿庞锌赡塬@得實體性權利帶來的利益以及實體性義務帶來的約束?！?/p>

三、稅收執法權力公開化機制探討

之所以稅收執法越權和侵權的現象沒有完全杜絕，是因為我國目前稅收執法權力運行尚未實現充分的公開化。權力非公開化運行的后果是法律與權力的錯位，法定權責的模糊導致自由裁量權的擴張。稅收權力的自我膨脹和暗箱操作，誘發利益輸送和知法犯法的惡性后果，最終使公民和國家的利益遭受損失。

可以說，稅收執法權力運行公開化是依法征稅、依法治稅的重要舉措。權力運行公開要求稅務機關在陽光下征稅，以此來限制執法權力的擴張，落實稅收法定原則，增強稅收執法的統一性和規范性。稅收執法權力運行公開化的前提是制定一套完整的、規范的、縝密的稅收法律法規，建成與國家治理體系和治理能力現代化相匹配的現代稅收征管體制。在此基礎上，依據稅收法律法規，制定國稅機關與地稅機關的稅收執法權力清單，并且對社會公開。設立稅收執法權力清單制度的目的在于優化稅收征管流程，使稅收執法公開化、條理化、簡單化，提高效能，最終形成各司其職、各擔其責的權力運行環境。權力清單制度的重點在于科學設置稅收執法權力的邊界，杜絕權力越位、交叉，梳理當前復雜的稅收權力關系，平衡稅收權力與責任。

首先，完善的稅收執法權力清單應當厘清國稅與地稅、地稅部門之間的稅收征管職責劃分。我國目前分稅制的問題就是職責不夠清晰、執法不夠統一，因此，深化國稅和地稅的合作，重新分配權力職責，統一二者的執法口徑是當務之急。從2016年開始，“營改增”便開始全面實施，此舉目的是解決重復征稅的問題，但同時地稅也喪失了對營業稅的征收權，地稅的地位開始下降。此時國稅與地稅功能須重新定位，權力須重新分配，這也為我國統一國稅、地稅服務標準、征管流程、執法程序提供了歷史契機。

其次，應嚴格控制稅收執法的自由裁量空間。針對欠稅、逃稅、偷稅等行為的罰款、滯納金適用數額與期限，減、免、退稅等稅收優惠的數額、對象與標準，稅收征管法及地方性法規應當制定得更加嚴密，壓縮執法權力濫用的空間，防止自由裁量異化為專斷，甚至成為牟利工具，從而推進公共權力運行公開化與規范化。

第三，應逐步實現稅務信息的公開。長期以來，稅務機關壟斷了大量的稅務信息，不僅納稅人無法取得一些重要的稅務信息資源，而且其他的稅務機關也因為信息的封閉，使實時的、全面的稅務信息的獲得也變得困難。由于稅務機關掌握著信息優勢，納稅人處于不利位置，這為稅收執法中濫用權力或權錢交易留下空間，加大了越權、侵權行為發生的幾率，增加了征稅人與納稅人發生稅務矛盾的風險。所以，稅務公開是大勢所趨，稅務機關應當通過線上或線下多元化的渠道公布其掌握的必要的、最新的稅務信息，并以正式規范文件或者非正式溝通交流，采用多樣化形式讓信息最終被納稅人所了解和掌握，從而提升納稅人參與稅務的理性和能力。采用“互聯網+稅務”形式進行信息公開是最為便捷、高效的方式，稅務機關可以在機關網站上公布信息，或者采用微博或微信公眾號的方式向公民推送相關信息，增強官民互動與交流。稅務機關公開的信息不僅應涵蓋稅收法律、法規、規章，也包括納稅人的各項權利與義務，稅收優惠政策及落實情況，各種減、免、退稅情況，行政事業性收費項目、標準和依據，以及辦稅流程，立法動態等。通過稅務信息公開打破征稅人與納稅人之間的共識障礙和價值偏離，保障納稅人的知情權、參與權和監督權。

總之，稅務機關在進行稅收執法過程中，必須按照稅收實體法和稅收程序法的規定行使職權，履行職責，充分尊重納稅人的各項權利。稅務機關及其稅務人員在執法時應提升法治意識，加強專業知識、行政法律知識的教育和培訓，增強稅務執法人員職業技能與法治素養，在稅款征收、管理、稽查、處罰等行使稅收執法權的環節中，形成對權力、權利、義務、責任等觀念的正確認識。與此同時，對稅務機關及其工作人員在執法過程中的違法行為，對于稅務機關越權執法給納稅人和國家造成巨大損失的，應當按照《稅收征收管理法》等法律法規追究相關責任人行政責任；情節嚴重，觸犯刑法的，應追究相關責任人的刑事責任，利用剛性的法律制度來約束稅收執法行為?？梢哉f，規范稅收執法權力的運行，是提升征稅管理水平，節約社會成本，維護法律權威，保障納稅人合法權益的必需?！?/p>

（作者單位：天津財經大學法學院）

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