銷售無產權的地下車位（庫）的稅費處理探討

康科鋒　王勇

摘 要：隨著我國房地產行業的不斷改革和發展，在銷售無產權車位的環節中是否申報繳納流轉環節稅費，尤其是土地增值稅的清算和企業所得稅的繳納，一直是困擾房企財會人員的業務處理。從法律和稅法的兩個層面分析，闡述房地產企業在銷售環節中，需要申報繳納流轉環節稅費和企業所得稅。

關鍵詞：無產權；地下車位（庫）；銷售；增值稅；土地增值稅；房地產企業

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）03-0082-02

房地產企業銷售無產權的地下車位（庫），通常是與業主簽訂《地下車位銷售買賣合同》，合同當中有明確的期限；或者是與業主簽訂地下車位的租賃合同，合同中約定：使用期限屆滿，房地產企業同意將該車位繼續無償提供給乙方使用，直到合同規定的期限前（與地上商品房的產權一致）。該合同實質是將無產權的地下車位進行永久性轉讓，不存在使用期限的問題。在車位銷售買賣合同中約定；車位價款是一次性支付，不允許按揭貸款方式操作，車位價格在15萬～25萬元之間不等，與有產權的地下車位銷售價格相當。購買方則擁有車位的使用權等其他權益，可以出租、轉讓等處置，不受房地產企業的管理、控制。銷售無產權的地下車位如何申報、繳稅？目前全國大多數地區有兩種操作方法：一種是按銷售地上商品房的處理方式計算稅費，另一種是按租賃不動產方式計算繳納稅費。

縱觀我國各省市的稅務征收辦法來看，各稅務機關多數采用第一種方式征稅方式，也就是銷售地下無產權的車位和銷售地上的商品上一樣對待，按照銷售商品房處理方式繳納銷售環節的流轉稅（在這里主要討論與房地產行業有關的主要稅種，增值稅、土地增值稅和企業所得稅）。

筆者認為，銷售地下車位（包括人防地下車位）永久性使用權，按照會計上實質重于形式原則，應當按照銷售開發產品的方式申報、繳納增值稅（以前是營業稅）、土地增值稅、企業所得稅等流轉稅，原因有以下幾點：

一、從法律的層面分析

1.根據《物權法》的規定：建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業主的需要。建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。同時還規定，買賣雙方當事人之間訂立有關不動產的設立、變更和消滅的銷售合同，自合同成立時成立，雖然沒有不動產的登記，但不影響合同的成立、生效。而現在大多數商品房在設計規劃時，都在銷售合同或者營銷策劃中約定，有適量的車位，尤其是地下車位，在不占用地上的土地面積和地上的建筑物區分所有權的公共部位。因此在地下車位所有權上，是房地產企業自行籌資、自行建造的，所以出售無產權的地下車位（庫），業主是需要自行購買，才能使用，房地產企業在銷售環節中應當繳納流轉環節中的稅費。

2.根據《防空法》的規定，地下停車場在內的人防工程均屬于國家所有，具體由人防辦管理。在現階段，在城市發展建設中可以利用人防工程為經濟建設和居民生活服務，從而實現其自身價值。所以在實踐當中，很多房地產企業在獲得有關行政部門審核同意后，在不降低人民防空工程防護能力的情況下，將這種人防工程改建為地下停車位使用，因此同樣是房地產企業自行籌資、自行建造、自行銷售的。房地產企業在銷售地上商品房時一并銷售地下車位，地下車位的銷售價格計入到地上商品房中，還有一種方式就是購買商品房，房地產企業無償贈送地下車位的銷售模式，不論房地產企業怎樣銷售，都是將無產權的地下車位（庫）按照銷售有處置權的方式進行處理的，需要繳納銷售環節的各項稅費。

二、從稅法的層面分析

1.增值稅。根據《增值稅暫行條例》和（財稅[2016]36號）的規定，納稅人將地下人防工程建成車位（庫）、車庫的，對外一次性出售或者出租若干年經營權的，屬于提供不動產的租賃服務，應當繳納增值稅；如果房地產企業一次性收取乙方地下車位的價款，視同轉讓開發產品的所有權，按照銷售不動產方式處理，同樣申報、繳納增值稅。

2.土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例》的規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，應當繳納土地增值稅。根據條例規定，地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設施。房地產企業開發建造停車場（庫）等公共配套設施的，如果產權屬于全體業主所有的，或者是建成后有償轉讓的，其處理方式是計算確認收入，同時結轉相應的成本、費用和營業稅金。

不論是單獨建造的地下車位還是與地上商品房為一體的地下車位（含地下人防工程），在銷售環節中，不管雙方簽訂的銷售合同是一次性收取車位價款還是和商品房使用期限一致的方式收取租金的租賃合同，都體現了房地產企業具有實質處置車位（庫）的權利，本著“誰受益、誰分攤”的原則，都應該區分產品的類別、功能。按照會計上的配比原則，分別確認地下車位收入、合理分攤其成本和費用及稅費，在土地增值稅清算中予以扣除，進而計算土地增值稅增值額。

3.企業所得稅。首先，根據《企業會計準則》和《所得稅暫行條例》相關規定，銷售無產權的地下車位使用費，取得的收入應當計入當期應納稅所得額進而繳納企業所得稅。《企業會計準則》規定：“收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。”房地產企業銷售地下車位，一般是不再提供后續服務。基本不再管理和維護，而由乙方自由處置。不管房地產企業是捆綁銷售模式還是無償贈送的銷售模式，還是會計核算計入主營業務收入或者是其他業務收入，都應當視同銷售該車位確認收入，并同時結轉相應的成本、費用和稅費。其次，根據（國稅發[2009]31號）的規定：房地產企業單獨建造的停車位（庫），應當單獨核算；或者是在小區內建造地下車位或者車庫等公共配套設施的，公共配套設施屬于營利性的，或產權歸企業所有的，按照銷售地上商品房一樣處理，不管是單獨建造還是和商品房為一體的附著物，都應當單獨核算、匯總其相應成本、費用和稅費，并確認相應的收入，計入企業應納稅所得稅。最后，根據《國家稅務總局納稅服務司房地產專業稅收答疑》的解釋規定，轉讓國有土地使用權，地上的建筑物及其附著物（以下簡稱納稅人），都按照轉讓國有土地所有權計算土地增值稅，既然土地增值稅暫行條例的收入條件，也就同樣滿足企業所得稅的確認收入，因此需要計入企業所得稅的應納稅所得額，申報、繳納企業所得稅。

乙方雖然取得了無產權的地下車位（庫）（含人防工程），但在法律的層面上，其車位（庫）的所有權屬仍不屬于乙方所有，按照《契稅暫行條例》的規定，不用由乙方繳納契稅。

三、結論

根據以上分析，房地產企業銷售無產權的地下車位（庫）（包括人防地車位），應當作為銷售開發產品，結轉相應的收入、成本費用；對在銷售環節中應當繳納增值稅（“營改增”前繳納營業稅）、土地增值稅和企業所得稅，而不用繳納契稅。

參考文獻：

[1] 袁利平.對城市住宅區地下車庫的產權法律淺析[J].法制天地，2004，（5）.

[2] 耿宗航.人防工程歸屬問題淺析[J].新時期民防研究，2010，（10）.

[3] 王勝利.人民防空行政執法概覽[M].北京：中國人民公安大學出版社，2002.

[4] 范春柏.房地產企業土地增值稅會計和稅務處理方法研究[J].中國總會計師，2011，（5）.

[5] 臧艷艷.淺議土地增值稅問題及建議[J].天津經濟，2015，（3）.

[6] 李建華.淺析當前會計準則下企業所得稅會計處理[J].財經界：學術版，2014，（9）.

[責任編輯 陳丹丹]