中美產品成本計算分步法的比較

余景選

【摘 要】 我國的分步法體系包括逐步結轉分步法和平行結轉分步法，其中逐步結轉分步法又分成綜合逐步結轉分步法和分項逐步結轉分步法。美國的分步法則包括加權平均法和先進先出法兩種類型，其中加權平均法與我國的分項逐步結轉分步法原理是一樣的，先進先出法則假設先投產的產品先完工，本期發生的生產成本與期初在產品成本分開，不混合加總在一起進行分配。本期發生的生產成本首先分配給期初在產品將其加工為完工產品，再分配給本月投產并完工的產品，最后分配給部分完工的月末在產品。先進先出法聚焦于本期生產成本的分配，能為管理者揭示前后期成本耗費水平的變化，為管理者定價等決策提供有用的信息。為此，我國有引入并使用該方法的必要。

【關鍵詞】 分步法； 先進先出法； 加權平均法

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0027-03

一、中美產品成本計算分步法構成體系上的主要差異

我國制造業的產品成本計算基本方法是按成本核算對象不同而區分的，我國的成本核算制度將制造企業的成本核算對象劃分為產品品種、批次訂單或生產步驟等，由此產生品種法、分批法、分步法三種基本產品成本計算方法。其中分步法包括逐步結轉分步法和平行結轉分步法，逐步結轉分步法又分成綜合逐步結轉分步法和分項逐步結轉分步法[1]。

美國產品成本計算的基本方法按成本核算對象是否具有獨特性劃分為分批法和分步法兩種[2]。分批法的成本核算對象要求具有獨特性，例如為客戶生產的一臺專用機器。如果某一批次產品的資源耗費水平與其他批次不同，具有獨特性，此時不能把不同批次的產品混在一起用總成本除以總產量的方式計算單位成本，而應該采用分批法，為每一批次的產品單獨計算成本，否則計算出的產品成本數據誤差很大。分步法的成本核算對象是大量相同或相似的產品，如瓶裝可樂的生產。分步法下，每件產品的資源耗費水平相同，不具有獨特性，因此不需要將這些產品區分開來單獨計算其成本，可以用總成本除以總產量的方式計算單位成本。美國的分步法又進一步劃分為加權平均法和先進先出法兩種方法。其中，加權平均法的原理與我國的分項結轉分步法原理一致，這里的加權平均是指將期初存貨成本與本期生產成本之和除以本期完工產品約當產量與期末在產品約當產量之和。先進先出法則是我國未使用的方法，是后面著重將要闡述的成本計算方法。

二、先進先出法的基本原理

美國的加權平均法與我國的分項逐步結轉分步法原理一樣，將期初在產品成本和本期發生的生產成本混合加總在一起，然后在本期完工產品和期末在產品之間進行分配。在約當產量法下，某一成本項目的期初在產品成本和本期生產成本之和除以本期完工產品和期末在產品的約當產量之和，得到該成本項目的分配率，該分配率乘以完工產品約當產量得到完工產品成本，乘以期末在產品約當產量則得到期末在產品成本。其基本原理如圖1所示。

美國的先進先出法假設先投產的產品先完工，在該方法下，期初在產品成本與本期發生的生產成本是分開的，不混合加總在一起進行分配，其基本原理如圖2所示。首先，將期初在產品包含的上期發生的成本分配給“來自于期初在產品的完工產品”；然后，將本期生產成本在“來自于期初在產品的完工產品”“本期投產并完工的完工產品”“期末在產品”三者之間按投入的約當產量的比例進行分配。

三、先進先出法與加權平均法的舉例比較

為了更直觀地理解先進先出法，在此舉一個例子予以比較說明。

例：甲公司生產的計算器在裝配部門完成組裝后轉移到檢測部門進行檢測。2016年6月月初，公司裝配部門有400件部分裝配的期初存貨，6月份公司又投入生產600件產品。6月份裝配部門的有關數據如表1所示。

按加權平均法，裝配部門6月份產品成本計算單如表2所示。

其中約當總產量為本月完工轉出的數量加月末在產品的約當產量之和，計算如下：

直接材料項目約當總產量500+500×100%=1 000（件）

直接人工項目約當總產量500+500×50%=750（件）

制造費用項目約當總產量500+500×50%=750（件）

表2中計算單位產品成本時，先將月初在產品成本和本月發生的生產成本混合加總在一起，得到表2中第三行“投入的生產成本總和”的數據，再用該數據除以約當總產量即得到單位產品成本這一行的數據（即分配率），然后用單位產品成本分別乘完工產品的數量和月末在產品的約當產量即可得到完工產品成本和月末在產品成本。

若按先進先出法，月初在產品成本和本月發生的生產成本不混合加總在一起，其基本思路是增加發生的成本按增加投入的約當產量進行分配。本月增加的投入按照順序一是用于將期初在產品加工為完工產品，二是用于本月投產并完工的產品，三是用于部分完工的月末在產品。在應用先進先出法時，需要先將本月增加的這三個方面投入的約當產量計算出來，然后按三個方面投入的約當產量的比例分配本月增加發生的成本。本月三個方面增加投入的約當產量計算說明如下：

1.將月初在產品完工所增加投入的約當產量

上例中本月完工轉出500件，按先進先出法先投產先完工的假設，其中有400件完工產品來自于月初在產品，有100件完工產品是本月投產并完工的。裝配部門將400件月初在產品加工為完工產品，本月增加投入的約當產量結合期初在產品完工率計算如下：

增加投入的直接材料項目約當產量=400×（1-100%）=0（件）

增加投入的直接人工項目約當產量=400×（1-50%）=200（件）

增加投入的制造費用項目約當產量=400×（1-50%）=200（件）

2.本月投產并完工所增加投入的約當產量

本月投產并完工的100件產品各項目100%都是本月新增投入，對應的各項目約當產量均為100件。

3.月末在產品所增加投入的約當產量

500件月末在產品是本月投產的，本月新增投入有一部分用于這500件在產品的加工，本月增加投入的約當產量結合其完工率計算如下：

增加投入的直接材料項目約當產量=500×100%=500（件）

增加投入的直接人工項目約當產量=500×50%=250（件）

增加投入的制造費用項目約當產量=500×50%=250（件）

三個方面本月新增投入的約當產量匯總如表3所示。

有了本月新增投入的約當產量的數據之后，就可以按其比例對本月增加發生的生產成本進行分配，如表4所示。

本月500件完工產品中，有400件來自于月初在產品，表4中本月“將月初在產品完工”所發生的成本加上從上月結轉的月初在產品成本，就是這400件完工產品的成本，它與“本月投產并完工”所發生的成本共同構成本月500件完工產品的總成本，如表5所示。

為了能相對清楚地闡述先進先出法的計算原理，本文將先進先出法的計算步驟拆分成若干表格加以表述。當然，也可以將上述步驟合并在一張表格中。

在這個例子中，先進先出法下的單位產品成本比加權平均法低4元/件，完工產品總成本比加權平均法低2 000元，月末在產品成本則比加權平均法高2 000元。如果該公司生產的產品品種數量較多的話，這種差異匯聚在一起將顯得重大。本例中差異產生的原因是直接材料價格的上漲，月初在產品單位材料成本是20元/件（8 000元÷400件），本期的新增投入的材料單位成本是30元/件（18 000元÷600件）。在先進先出法下，成本較低的月初在產品首先加工為完工產品并結轉，月末在產品則由本期投產的材料成本較高的產品組成，這樣使得完工產品成本相對較低，月末在產品成本則相對較高。可以想象，如果直接材料或者直接人工和制造費用的單耗水平下降的話，則結果將會相反，即先進先出法下的完工產品成本相對較高，月末在產品成本相對較低。

四、引入先進先出法的必要性

我國的產品成本計算方法，無論是品種法、分批法還是分步法，從計算過程看都是將期初在產品成本和本期發生的生產成本混合加總在一起，然后在本期完工產品和期末在產品之間進行分配，即采用的是前述所謂的加權平均模式。這種模式從計算過程看相對比較簡便，但從管理決策的角度看，由于該方法隱藏了不同期間耗費水平的差異，不一定能為管理者提供有用的信息。

相比較于加權平均法，先進先出法能夠為決策者提供更有用的信息。因為先進先出法聚焦于本期生產成本的分配，能為管理者揭示前后期單位耗費水平的變化信息，管理者可以利用這些信息對價格進行及時的調整。試想上例中假設另有競爭者生產相同的計算器定價為38元，比甲公司按加權平均法計算的單位產品成本（40元）還低，那么甲公司基于成本的定價決策（不小于單位成本40元）勢必導致該公司無法和對手展開競爭。如果甲公司是按先進先出法計算產品成本的，單位產品成本為每件36元，那么它完全可以制定一個價格比單位成本高同時比競爭對手價格低，比如37元/件，從而能與對手展開競爭。因此，從有利于決策的角度看，在競爭越來越激烈的當今世界，筆者認為我國引入先進先出法作為產品成本計算方法的一種選擇是很有必要的。●

【參考文獻】

[1] 汪祥耀，楊忠智.成本會計學[M].北京：高等教育出版社，2016：125.

[2] HORNGREN C T，DARTAR S M， RAJAN M. Cost Accounting-A Managerial Emphasis[M].14th ed.，Pearson/Prentice Hall，2012：100.