“營改增”后投資性房地產(chǎn)處置涉稅賬務(wù)處理探討

朱敬玲+顏澤芬+孔慶林

摘要：文章以國家稅務(wù)總局全面推行“營改增”為背景，主要探討了“營改增”后試點(diǎn)納稅人中，非房地產(chǎn)企業(yè)（只限于一般納稅人）投資性房地產(chǎn)處置涉稅賬務(wù)處理的新變化，包括成本模式和公允價值模式下投資性房地產(chǎn)處置的涉稅賬務(wù)處理新變化。

關(guān)鍵詞：營改增 投資性房地產(chǎn) 賬務(wù)處理 試點(diǎn)納稅人

自2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”，“營改增”范圍涉及到建筑業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。我國銷售不動產(chǎn)原來按5%的稅率繳納營業(yè)稅，從2016年5月1日起，銷售不動產(chǎn)開始實(shí)施“營改增”試點(diǎn)，增值稅稅率變?yōu)?%和11%。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》是2006年頒布執(zhí)行的，全面實(shí)施“營改增”后，新稅收環(huán)境將給企業(yè)投資性房地產(chǎn)會計核算帶來哪些涉稅新變化，是值得研究和關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問題。本文以我國試點(diǎn)納稅人中的非房地產(chǎn)企業(yè)（只限于一般納稅人，本文未加特別說明處，所稱企業(yè)均指一般納稅人企業(yè)）投資性房地產(chǎn)為研究對象，以投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和財政部發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》為賬務(wù)處理依據(jù)，結(jié)合“營改增”的有關(guān)規(guī)定，探索該類投資性房地產(chǎn)處置賬務(wù)處理涉稅新變化，以期完善投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，使之適應(yīng)“營改增”稅收環(huán)境的新變化。

一、預(yù)繳增值稅的賬務(wù)處理

根據(jù)“營改增”規(guī)定，投資性房地產(chǎn)無論采用成本模式還是公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，均涉及到預(yù)繳增值稅款的情況，分為以下兩種情況：

（一）差額預(yù)繳。企業(yè)銷售取得（不含自建）投資性房地產(chǎn)時，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算企業(yè)應(yīng)預(yù)繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”（一般計稅方法）或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”（簡易計稅方法）科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）全額預(yù)繳。企業(yè)銷售自建的投資性房地產(chǎn)時，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計算企業(yè)應(yīng)預(yù)繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、成本模式投資性房地產(chǎn)處置的涉稅賬務(wù)處理

（一）企業(yè)銷售2016年4月30日前取得（不含自建）的投資性房地產(chǎn)，適用簡易計稅方法的。根據(jù)財會[2016]22號文件規(guī)定，應(yīng)采用差額征稅的會計處理方法。其賬務(wù)處理如下：預(yù)繳增值稅部分的賬務(wù)處理參照第一部分；確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的征收率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及原已計提的累計折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以該投資性房地產(chǎn)的購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價減去購買時價款中包含的營業(yè)稅后的余額，按照5%的征收率計算該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記此科目，同時，以該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價值與該科目的差額，記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

例1：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的購置原價為120萬元（包含營業(yè)稅5萬元），計提的累計折舊為30萬元，計提的減值準(zhǔn)備為15萬元，出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司選擇適用簡易計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

（1）預(yù)繳增值稅時（以下例題預(yù)交增值稅的賬務(wù)處理略）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅

[（2 000 000-1 200 000）×5%]40 000

貸：銀行存款 40 000

（2）出售時：

借：銀行存款 2 100 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅 （2 000 000×5%） 100 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 692 500

投資性房地產(chǎn)累計折舊 300 000

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅

[（1 200 000-50 000）×5%]57 500

貸：投資性房地產(chǎn) 1 200 000

（二）企業(yè)銷售2016年4月30日前自建的投資性房地產(chǎn)，適用簡易計稅方法的。其賬務(wù)處理如下：預(yù)繳增值稅部分的賬務(wù)處理參照第一部分；確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的征收率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及原已計提的累計折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同。

例2：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前自建的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的購置原價為120萬元，計提的累計折舊為30萬元，計提的減值準(zhǔn)備為15萬元，出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司選擇適用簡易計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

出售時：

借：銀行存款 2 100 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅

（2 000 000×5%）100 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 750 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 300 000

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 150 000

貸：投資性房地產(chǎn) 1 200 000

（三）企業(yè)銷售2016年4月30日前取得（含自建）的投資性房地產(chǎn)（適用一般計稅方法的）或者2016年5月1日后取得（含自建）的投資性房地產(chǎn)。其賬務(wù)處理如下：預(yù)繳增值稅部分的賬務(wù)處理參照第一大部分；確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照11%的增值稅稅率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及原已計提的累計折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同。

例3：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的購置原價為120萬元，計提的累計折舊為30萬元，計提的減值準(zhǔn)備為15萬元，出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司適用一般計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

出售時：

借：銀行存款 2 220 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2 000 000×11%）20 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 750 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 300 000

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 150 000

貸：投資性房地產(chǎn) 1 200 000

三、公允價值模式投資性房地產(chǎn)處置的涉稅賬務(wù)處理

（一）企業(yè)銷售2016年4月30日前取得（不含自建）的投資性房地產(chǎn)，適用簡易計稅方法的。根據(jù)財會[2012]13號文件規(guī)定，應(yīng)采用差額征稅的會計處理方法。其賬務(wù)處理如下：確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的征收率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及累計公允價值變動、原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以該投資性房地產(chǎn)的購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價減去購買時價款中包含的營業(yè)稅后的余額，按照5%的征收率計算該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記此科目，同時，以該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價值與該科目的差額，記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

例4：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的成本為120萬元（包含營業(yè)稅5萬元），公允價值上升引起的累計公允價值變動為25萬元（貸方余額），出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司適用簡易計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 2 100 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅 （2 000 000×5%）100 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 392 500

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅

[（1 200 000-50 000）×5%] 57 500

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1 200 000

——公允價值變動 250 000

借：公允價值變動損益 250 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 250 000

（二）企業(yè)銷售2016年4月30日前自建的投資性房地產(chǎn)，適用簡易計稅方法的。其賬務(wù)處理如下：預(yù)繳增值稅部分的賬務(wù)處理同第一大部分；確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的征收率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及累計公允價值變動、原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同。

例5：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前自建的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的成本為120萬元，公允價值上升引起的累計公允價值變動為25萬元，出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司適用簡易計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

出售時：

借：銀行存款 2 100 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅（2 000 000×5%）100 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 450 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1 200 000

——公允價值變動 250 000

借：公允價值變動損益 250 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 250 000

（三）企業(yè)銷售2016年4月30日前取得（含自建）的投資性房地產(chǎn)（適用一般計稅方法的）或者2016年5月1日后取得（含自建）的投資性房地產(chǎn)。其賬務(wù)處理如下：預(yù)繳增值稅部分的賬務(wù)處理參照第一大部分；確認(rèn)收入時，與“營改增”之前相同，只是增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照11%的增值稅稅率計算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記此科目；結(jié)轉(zhuǎn)該投資性房地產(chǎn)的成本及累計公允價值變動、原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額等賬務(wù)處理與“營改增”之前相同。

例6：某公司于2016年10月25日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的成本為120萬元，公允價值上升引起的累計公允價值變動為25萬元，出售時的價格為200萬元（不含稅價），開出增值稅專用發(fā)票。該公司適用一般計稅方法。則該公司的賬務(wù)處理如下：

出售時：

借：銀行存款 2 220 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2 000 000×11%） 220 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 450 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1 200 000

——公允價值變動 250 000

借：公允價值變動損益 250 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 250 000

四、月末的賬務(wù)處理

月末，企業(yè)應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅——未交增值稅”科目中，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目。

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[3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第23號.

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