淺談?dòng)蜌赓Y產(chǎn)減值的會計(jì)處理

李洪海

摘要：本文將油氣資產(chǎn)的減值問題作為主要的研究對象，通過分析我國對油氣資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并挖掘我國油氣資產(chǎn)在減值處理上存在的一系列問題，另外，通過對油氣資產(chǎn)減值問題進(jìn)行國內(nèi)外比較分析，旨在對我國油氣資產(chǎn)減值的會計(jì)處理進(jìn)行評價(jià)與改善，使其更具謹(jǐn)慎性。

關(guān)鍵詞：油氣資產(chǎn)；減值；會計(jì)處理

新會計(jì)制度改革，對企業(yè)的資產(chǎn)減值處理提出了新的要求，尤其對于油氣資產(chǎn)的減值處理，成為油氣企業(yè)在會計(jì)處理中存在的一大難題。對此，我國已經(jīng)頒布相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則來解決該難點(diǎn)，但是仍需不斷的完善。

一、油氣資產(chǎn)減值的現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定

對于油氣資產(chǎn)減值的會計(jì)處理，分別按照礦區(qū)是否探明進(jìn)行不同的減值處理。一方面，油氣行業(yè)中探明礦區(qū)的權(quán)益減值，以及相應(yīng)的設(shè)備等的減值按照CAS8的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。另一方面，未探明礦區(qū)的權(quán)益減值的處理與探明礦區(qū)的權(quán)益減值有所不同，其必須按照CAS27中的準(zhǔn)則進(jìn)行減值處理。值得注意的是，當(dāng)未探明礦區(qū)中存在部分探明經(jīng)濟(jì)可采儲量時(shí)，那么其不須按照CAS27的準(zhǔn)則處理，而要根據(jù)CAS8的準(zhǔn)則規(guī)定，將該部分探明經(jīng)濟(jì)采儲量按照探明礦區(qū)的減值處理進(jìn)行轉(zhuǎn)化。

進(jìn)一步地，CAS8又對可回收金額進(jìn)行了規(guī)范，即如果無法確定單個(gè)資產(chǎn)的可回收金額，可以通過將其放在相應(yīng)的資產(chǎn)組中，進(jìn)而確定資產(chǎn)組的可回收金額進(jìn)行替代，為油氣資產(chǎn)的減值測試明確了方向。CAS27也對油氣資產(chǎn)減值的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。其規(guī)定，對于油氣資產(chǎn)的減值測試，每年至少一次，尤其在未探明礦區(qū)方面要更加嚴(yán)格。對于成本較高的單個(gè)礦區(qū)，則直接確定其減值金額，而成本較小的單個(gè)礦區(qū)，可以與類似礦區(qū)組成礦區(qū)組，并對整個(gè)組合進(jìn)行確定減值金額。

二、油氣資產(chǎn)減值會計(jì)處理存在的難點(diǎn)

（一）減值測試

油氣資產(chǎn)在進(jìn)行減值處理時(shí)，其進(jìn)行減值測試的基礎(chǔ)不僅僅按照生產(chǎn)油氣的設(shè)備等，還要根據(jù)油氣資產(chǎn)的開采程度，儲備量以及相應(yīng)的油氣資源的豐富程度等。因此，對于油氣資產(chǎn)的減值問題，對單獨(dú)的油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值測試是比較困難的，只能采用資產(chǎn)組的形式作為測試基礎(chǔ)。按照我國以及國際準(zhǔn)則的具體規(guī)定，將現(xiàn)金產(chǎn)出單元作為油氣資產(chǎn)減值的測試基礎(chǔ)。

（二）計(jì)提減值準(zhǔn)備

1.問題一

會計(jì)制度改革對企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，財(cái)務(wù)人員需充分適應(yīng)不斷更新的準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要充分發(fā)揮其豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況等全面掌握，進(jìn)而確定一個(gè)科學(xué)合理的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例。因此，油氣企業(yè)的會計(jì)核算辦法進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定，即按照應(yīng)收賬款的賬齡來確定該比例。不同的階段采用不同的比例。然而，即使按照該規(guī)定進(jìn)行實(shí)施，油氣資產(chǎn)的壞賬準(zhǔn)備比例的確定也很難做到客觀公正，難以避免人為的隨意性，會計(jì)信息也缺乏可比性。

2.問題二

可回收金額作為油氣資產(chǎn)減值處理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在我國的會計(jì)準(zhǔn)則中做出了明確的規(guī)定，其中，銷售凈價(jià)用銷售價(jià)格與相關(guān)費(fèi)用的差額來衡量。然而，在實(shí)際操作中，銷售凈價(jià)的問題得到了很好的解決，重點(diǎn)在于油氣資產(chǎn)的在用價(jià)值則成為油氣資產(chǎn)減值的一大難題。

3.問題三

油氣資產(chǎn)相比其他普通資產(chǎn)而言，有其自身的屬性。油氣資產(chǎn)在進(jìn)行減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理時(shí)，不僅要考慮產(chǎn)生油氣資源的設(shè)施的減值，還有考慮油氣資產(chǎn)的資源豐富程度以及開采量等，因此，確定油氣資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，是錯(cuò)綜復(fù)雜的，涉及方方面面，也是油氣資產(chǎn)在進(jìn)行減值會計(jì)處理的另一大難題。

（三）職業(yè)判斷

任何資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都需要會計(jì)人員利用其豐富的專業(yè)技能進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，尤其對于油氣資產(chǎn)的減值判斷，更加復(fù)雜，需要相應(yīng)的會計(jì)人員除了具備基本的專業(yè)技能以外，還要對油氣企業(yè)的發(fā)展形勢有所把握。在變化多端的市場經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不定，尤其是油氣資產(chǎn)的市價(jià)也會隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化而起伏不定，這都需要財(cái)務(wù)人員憑借其豐富的專業(yè)知識進(jìn)行職業(yè)判斷，因此，就難以避免在判斷的過程中存在很強(qiáng)的主觀性。

目前，我國大多數(shù)油氣企業(yè)的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)水平并不能滿足其職業(yè)判斷能力，尤其在經(jīng)歷了股份制重組改革以后，相關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門的整體技術(shù)水平并不樂觀，進(jìn)一步成為阻礙油氣企業(yè)計(jì)提減值的一大難題。

三、油氣資產(chǎn)減值處理的國內(nèi)外比較分析

（一）區(qū)別于我國的油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定

首先，IASB對于油氣資產(chǎn)并沒有單獨(dú)制定相關(guān)的準(zhǔn)則。

其次，在IFRS6中，將油氣資產(chǎn)劃分到無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)中，并對其進(jìn)行了單獨(dú)的規(guī)定。在實(shí)務(wù)減值處理中，將礦區(qū)權(quán)益等歸為無形資產(chǎn)，將油氣資源礦藏以及生產(chǎn)油氣資產(chǎn)的設(shè)備等劃分為固定資產(chǎn)。相應(yīng)地，對各部分的減值處理，列報(bào)和披露則按照IAS36準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行。與我國按照礦區(qū)是否探明進(jìn)行分類的準(zhǔn)則規(guī)定存在一定的差別。

（二）油氣資產(chǎn)減值時(shí)間確認(rèn)的比較分析

理論上，按照及時(shí)性原則，油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)該在其發(fā)生減值的當(dāng)期就進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在大多數(shù)企業(yè)實(shí)務(wù)中并非如此，企業(yè)以追求利潤最大化為宗旨，不斷地進(jìn)行減值測試以及會計(jì)處理，不僅不能創(chuàng)造利潤，還消耗了大量的人力、物力和財(cái)力。因此，企業(yè)多數(shù)不會遵循及時(shí)性原則，僅在期末進(jìn)行減值測試與處理。IAS36中規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日對油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值可能性的估計(jì)，沒有任何前提條件，若存在減值跡象，那么就必須對油氣資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)，并及時(shí)地做出相應(yīng)的減值處理。SFAS144則做出不同的規(guī)定，其提出減值測試基于一定的前提條件，即當(dāng)環(huán)境或者某類事件發(fā)生變化，很可能導(dǎo)致油氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值無法收回，滿足該條件才需要進(jìn)行減值測試。相比較而言，IASB更具謹(jǐn)慎性。

我國采用相對謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)，即無前提條件的進(jìn)行一年一度的減值測試。進(jìn)一步地，企業(yè)在對外公布季報(bào)和半年報(bào)時(shí)，也要按照該規(guī)定進(jìn)行減值測試，從而有利于財(cái)務(wù)信息使用者及時(shí)根據(jù)該報(bào)告對其投資決策進(jìn)行處理。

（三）油氣資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較分析

關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有3類。一是可能性標(biāo)準(zhǔn)，專門針對那些有可能發(fā)生資產(chǎn)減值損失的油氣資產(chǎn)，即存在可能性就要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，美國等國家主要實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)；二是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，在資產(chǎn)減值確實(shí)發(fā)生的情況下，才計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。該標(biāo)準(zhǔn)在我國和IASB中被采用。

在我國，油氣資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在后期不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定符合永久性標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國的油氣資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是“經(jīng)濟(jì)兼永久性減值標(biāo)準(zhǔn)”。

（四）區(qū)別于我國的油氣資產(chǎn)減值計(jì)量

FASB將油氣資產(chǎn)的未來凈收益，與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，若前者低于后者，那么就判斷其減值。對于未探明的礦區(qū)，如果經(jīng)過專業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)，其價(jià)值不大或者微乎其微，那么其成本必須沖減損失備抵，直至沖完。對于探明礦區(qū)，若已經(jīng)找到的儲量不能確定為探明儲量時(shí)，那么鉆井成本則不能作為資產(chǎn)。若在以后的會計(jì)年度內(nèi)，探明的儲量不能生產(chǎn)，那么該勘探井則被設(shè)定為發(fā)生了損失，相應(yīng)的成本計(jì)入費(fèi)用。

四、完善我國油氣資產(chǎn)減值的會計(jì)處理

（一）縮小油氣企業(yè)減值判斷的范圍

對我國而言，整個(gè)市場結(jié)構(gòu)并不完善，油氣企業(yè)等公司治理結(jié)構(gòu)也存在一定的問題，相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則也需要不斷的補(bǔ)充，因此，當(dāng)油氣企業(yè)在選擇會計(jì)政策時(shí)，可選擇的范圍比較寬泛。然而，基于我國的基本國情以及相應(yīng)的資本市場發(fā)展國情，市場主體中的公司和投資者也并不成熟，因此，在會計(jì)制度不斷改革創(chuàng)新的過程中，企業(yè)可能需要付出一定的成本。因此，油氣企業(yè)也要不斷適應(yīng)新的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，使企業(yè)減值準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn)合理化。

（二）引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”

油氣資產(chǎn)由于其自身的特殊性，生產(chǎn)設(shè)施多為專用設(shè)備，并沒有活躍或者不活躍市場的區(qū)分，因此，其可回收金額的確定很難。“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”在2004年由國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會首次提出，以此來對油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。雖然，IFRS6已經(jīng)取消了這一概念，但是，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)該對該問題進(jìn)行進(jìn)一步的研究，是否應(yīng)該引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，該概念對我國油氣資產(chǎn)減值是否適用，從而使油氣資產(chǎn)的減值金額得到有效的判斷。

（三）加強(qiáng)油氣企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

在確定礦區(qū)權(quán)益的減值估計(jì)時(shí)，需要財(cái)務(wù)人員對其公允價(jià)值進(jìn)行職業(yè)判斷，這就需要財(cái)務(wù)人員豐富的工作經(jīng)驗(yàn)以及綜合的專業(yè)技能。目前，油氣企業(yè)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)素質(zhì)有待于提高，可以通過培訓(xùn)在職人員，以及招聘新的專業(yè)技術(shù)水平以及綜合能力、經(jīng)驗(yàn)比較豐富的外部職員。

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（作者單位：中油國際（ADM）有限責(zé)任公司）