淺談債務重組中債務人涉稅處理

1.李樹超 2.盛艷秋

1.鐵法煤業(集團)有限責任公司證券部 2.鐵法煤業(集團)有限責任公司煤炭銷售分公司財務科

淺談債務重組中債務人涉稅處理

1.李樹超 2.盛艷秋

1.鐵法煤業(集團)有限責任公司證券部 2.鐵法煤業(集團)有限責任公司煤炭銷售分公司財務科

國有煤炭企業“煤代油”貸款問題，是阻礙國有煤炭企業重組上市的重大障礙。這些貸款歷時時間長、金額巨大。本文通過實例分析比較“煤代油”貸款問題解決方式，找出最優解決方案。

債務重組；資產清償；債轉股；修改債務條件

1 債務重組定義及方式

《會計準則》對債務重組的定義是：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。其發生應符合以下條件：①債務人處于持續經營狀態。②債務人發生了財務困難。③債權人作出了讓步。

債務重組可以選擇以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件或以上三種方式的組合。不同的方式，將對企業產生不同的納稅影響。

2 債務重組涉稅處理實務

2.1 重大債務—“煤代油”簡介

在20世紀80年代，為緩解石油緊張局面，鼓勵用戶以煤炭代替石油作為燃料，國家集中了一部分資金用于重點煤礦、礦井的基本建設投資。該項資金定名為“煤代油專項貸款”(簡稱“煤代油”)。由國家計委“以煤代油辦公室”具體落實其投資項目并下撥資金。從1994年起按照政策按季計算利息，企業按規定作“掛息不付息”處理。1998年，國華能源投資公司承繼了“煤代油”資金的債權。企業上市前必須妥善解決重大債權債務，與債權人協商實現債務重組。

2.2 不同債務重組方式涉稅處理

假設甲公司“煤代油”貸款本金10億元，利息10億元，現企業與債權人乙公司達成債務重組協議。

2.2.1 以資產清償債務

例1 乙公司同意甲公司用其庫存煤炭一批、機器設備10臺、房屋5幢、土地6宗抵償債務，其余債務予以豁免。用于抵債的煤炭市場價格為2億元，成本為1.5億元；抵債的機器設備賬面原價為5億元，累計折舊為1億元，評估確認的凈值為5.5億元，甲公司發生的設備運輸等相關費用為0.1億元；抵債的房屋賬面原價為6億元，累計折舊為2億元，評估確認的凈值為7.5億元；抵債的土地賬面原價為1億元，累計攤銷0.3億元，評估確認價值為2億元。

(1)以庫存煤炭、機械設備抵債應納增值稅：1.268億元(市價×稅率+評估凈值×稅率-運費×稅率)

(2)以房屋、土地抵債應納營業稅0.39億元(0.34+(評估價-賬面價)億元×5%)

(3)以庫存煤炭、機械設備、房屋、土地抵債應納印花稅：0.0069億元=合同價、產權轉移數據價為計稅依據*稅率

(4)城市維護建設稅及附加0.1658億元，計稅依據是納稅人實際繳納的“三稅”(增值稅、消費稅和營業稅)稅額。

(5)土地增值稅0.7815億元：以房屋、土地抵債應納土地增值稅0.7815=0.4567+0.3248億元。假定本例中抵債房屋的重置成本為7億元，成新率80%。

(6)企業所得稅1.858億元

財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，企業以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

機器設備處置利得：0.472億元=機器設備公允價值-固定資產凈值-運輸費用-(增值稅銷項稅額-運費進項稅額)=5.5-(5-1)-0.1-0.928

房屋處置利得：2.7033億元=房屋公允價值-房屋凈值-營業稅-土地增值稅=7.5-(6-2)-0.34-0.4567

土地處置利得：0.9252億元=土地公允價值-土地賬面凈值-相關稅費=2-(1-0.3)-0.05-0.3248

債務重組利得：2.66億元=應付賬款賬面余額-抵債資產的公允價值-轉讓存貨應納增值稅額=20-2-5.5-7.5-2-0.34

存貨抵債視同銷售應確認的所得：0.5億元=2-1.5

債務重組業務所得：6.5475億元=2.663+0.5+0.472+2.16+0.9252-0.0069-0.1658

應繳所得稅：1.6369億元=6.5475*25%

以資產清償債務共需納稅4.2491億元=增值稅+營業稅+印花稅+城建稅及附加+土地增值稅+企業所得稅(1.268+0.39+0.0069+0.1658+0.7815+1.6369)

2.2.2 以債務轉為資本

例2：經甲、乙公司協商同意，采取將甲公司所欠債務轉為甲公司股份的方式進行債務重組。轉股后甲公司注冊資本為50億元，抵償股權占甲公司注冊資本的10%，抵債股權的公允價值為17億元。

印花稅：0.0085億元=(17*5/10000)

債務重組利得：3億元=20-17，應納所得稅：0.7479億元=(3-0.0085)*25%

2.2.3 修改其他債務條件

例3：乙公司同意將債務減至17億元，協議生效后甲公司付給乙公司7億元，剩余10億元在5年內等額支付。

債務重組利得：3億元=20-17，應納所得稅：0.75億元=3*25%

2.2.4 組合方式

例4：經甲、乙公司協商同意將債務減至17億元，將債務中的7億元轉為甲公司股份，在債務重組協議生效時償付1億元，甲公司設立股份公司時償付1億元，剩余8億元自甲公司發行股票并成功上市后在三年內等額償還。轉股后甲公司注冊資本為45億元，抵償股權占甲公司注冊資本的5%，抵債股權的公允價值為7億元。

資金賬簿稅率繳納印花稅：0.0035億元=7*5/10000

債務重組利得：3億元=20-17

由于甲公司設立股份公司并發行股票上市，具有不確定性，且符合預計負債的確認條件，故甲公司在設立股份公司時償付的1億元及在發行股票上市后償付的8億元應確定為預計負債金額為9億元。

由于稅法不允許扣除或有應付金額，應確認債務重組所得12億元(9+3)，比會計處理多計所得9億元，因此企業應調增應納稅所得額9億元。

應交所得稅金額：3億元((12-0.0035)*25%)，確認遞延所得稅資產2.25億元(9*25%)

組合方式應納稅3.0035億元

3 納稅分析

3.1 以資產清償債務

企業應納稅額最高為4.2491億元，

其中，增值稅1.268億元，營業稅0.39億元，印花稅0.006億元，城建稅及附加0.1658億元，土地增值稅0.7815億元，企業所得稅1.6369(債務重組利得應納所得稅0.6657億元)。

主要是由于轉讓資產應納稅額較大(4.2491-0.6657)。

轉讓資產應納稅額大小主要是由評估價格確定，為了合理避稅，可考慮不按債務重組的方式償債，而按照較低的價格將資產賣給債權人，然后用收到的款項償債。這樣由于價格較低，應繳納的流轉稅及行為稅相應降低，并且由于價格低，轉讓資產的收益將減少，從而降低企業所得稅。

3.2 以債務轉為資本及以組合方式清償債務

以債務轉為資本應納稅額0.7575億元，主要是應納企業所得稅0.749億元。

以組合方式進行債務重組應納稅額為3.005億元。

由于以上兩種方式，都涉及到債轉股，故可采用特殊性稅務處理。

3.2.1 以債務轉為資本

假設例2滿足特殊性稅務處理規定，甲企業進行債務重組時可以不確認債務重組收益，故只需交納0.0085億元印花稅。

應調減應納稅所得額3億元，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債0.75億元(3*25%)。

3.2.2 組合方式

假設例4滿足特殊性稅務處理規定。

財稅[2009]59號第六條第(六)款規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。

根據上述規定：

非股權償債額對應的債務重組所得或損失＝[債務(債權)的計稅基礎)－(非股權償債額的公允價值＋債轉股權的公允價值)]×非股權償債額的公允價值÷(非股權償債額的公允價值＋債轉股權的公允價值)=(20-(10+7))*10/(10+7)=1.7647億元

股權的計稅基礎＝債權(債務)的計稅基礎－非股權償債額的公允價值－非股權償債額對應的債務重組所得或損失=20-10-1.7647=8.2353

應納稅暫時性差異：1.2353億元(20-10-7-1.7647)

確認遞延所得稅負債：0.3088億元=1.2353*25%

應交所得稅：0.4412億元=1.7647*25%

[1]中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材：稅法.北京：中國財政經濟出版社，2015