“營改增”對房地產企業稅負的影響及應對措施探討

趙春國

江河創新地產股份有限公司

“營改增”對房地產企業稅負的影響及應對措施探討

趙春國

江河創新地產股份有限公司

我國1994年建立的稅制改革，將貨物的生產銷售和提供加工、修理修配勞務征收增值稅，而提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產征收營業稅。隨著工業服務化、服務業主體化逐漸成為實體經濟發展的新形態，營業稅的弊端日漸凸顯，以增值稅替代營業稅就變得日益緊迫。房地產行業，在建造商品房時，按建安成本全額征建筑業的營業稅，而在銷售自建的商品房時又要就其全部銷售收入交營業稅，并且之前所交的營業稅不能抵扣，這就造成了重復征稅，加重了企業的稅負。本文從定性與定量兩個層面對“營改增”對房地產企業稅負的影響做了深入分析，闡述了應采取的應對措施。

營改增；房地產企業；稅負；影響；應對措施

2016年5月1日起，全面實行“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業﹑房地產業﹑金融業﹑生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，營業稅徹底退出稅制的歷史舞臺。實行“營改增”，延續了增值稅的抵扣鏈條，避免重復征稅，降低了開發產品的成本，一定程度上能讓房地產企業降低稅負。

一、“營改增”的概述及房地產業“營改增”的必要性

1、“營改增”的概述

增值稅是對銷售貨物或者提供加工﹑修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種，具有消除重復征稅﹑促進專業化協作的優點。營業稅改征增值稅既然稱為改革，就是把原來稅法中合理的﹑有效的部分保留下來，把其中不合理﹑不利于經濟發展的部分加以改進，以適應新常態下的客觀經濟發展需要。“營改增”有利于市場細化和分工協作不受稅制影響，同時也有利于完善和延伸第二﹑三產業增值稅抵扣鏈條，促進第二﹑三產業融合發展。2011年11月16日，財政部﹑國家稅務總局聯合下發“營改增”試點方案，改革拉開序幕，近幾年來財政部﹑國家稅務總局又陸續出臺了一系列“營改增”文件[1]。李克強總理在 2016年政府工作報告中宣布決定全面實施“營

改增”，自2016 年 5 月 1 日起，將試點范圍擴大到建筑業﹑房地產業﹑金融業﹑生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。

2、房地產業“營改增”的必要性

“營改增”最大的變化在于改變了營業稅重復征稅﹑無法抵扣的弊病，實現了增值稅進項和銷項的抵扣，能有效降低企業稅負，完善我國財稅體制，這是我國供給側結構性改革的重頭戲，也與國際趨同。“營改增”之前，房地產行業繳納的是營業稅，在上游的建筑安裝﹑裝修環節已經繳納過營業稅，可是銷售房地產的時候又要繳納營業稅，造成了重復征稅，不利于行業的發展[2]。而增值稅是以增值額為依據計征，“營改增”之后，房地產企業經營中取得合規增值稅專用發票，就可以進行抵扣，避免了重復納稅，減輕了企業的稅收負擔。全面實施“營改增”之后，不動產也被納入抵扣范圍，有利于房地產業擴大有效投資，進一步優化產業結構。

二、“營改增”后對房地產企業主要稅負的影響

1、房地產企業“營改增”后對流轉稅變化的分析

“營改增”之前，房地產企業取得售房款，根據營業稅暫行條例的規定，按銷售不動產營業稅率為5%計征繳納營業稅。“營改增”之后，房地產行業將納入增值稅的征稅范圍，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，也就是說增值稅只對各個流通環節中新增的價值征收[3]。增值稅納稅人的稅負很大程度上取決于進項稅額，采用一般計稅法的納稅人，“營改增”后房地產企業銷售不動產的增值稅稅率為11%，含稅的應稅收入為X，可抵扣成本占有應稅收入的比例為Y，“營改增”后，則有：

應納增值稅=銷項稅額-進項稅額

=X/(1+11%)*11%-X/(1+11%)*Y*11%=0.099*X*(1-Y)

稅負率=應納增值稅/應稅收入=0.099*(1-Y)

若應繳納的增值稅等于原來稅制下應繳納的營業稅，即：0.099*X*(1-Y)=X*5%，則增值稅和營業稅稅負率相同的臨界點為：Y=0.495。即當房地產企業可抵扣成本占應稅收入的比例為49.5%時(臨界點)，增值稅稅負率是5%，同營業稅稅負率一致。

根據上述公式，進一步計算不同可抵扣成本占有應稅收入比例所對應的增值稅稅負率可知，當可抵扣成本占收入比例小于49.5%時增值稅稅負率高于營業稅，而當可抵扣成本占收入比例大于49.5%時，增值稅稅負率反而小于營業稅稅負率。

采用簡易計稅法的一般納稅人和小規模納稅人，由于計稅基礎為不含稅銷售額，稅率仍為5%，銷售額=含稅銷售額/(1+5%)，其應納增值稅額=銷售額×稅率(5%)，由此可推導出稅負下降了0.24%。

以北京市某房地產項目公司為例對其進行分析和探討：（見表1﹑表2）

從表1﹑表2測算可以看出，在回款額相同的情況下，房地產開發企業實行“營改增”之后所繳納的增值稅稅額小于以前應繳納的營業稅稅額，企業的稅收負擔有所降低，且采用一般計稅方法的納稅人節稅力度更大。本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規模納稅人，流轉稅稅負比“營改增”之前降低了0.24%，采用一般計稅法的納稅人，流轉稅稅負比“營改增”之前降低了0.94%。

2、房地產企業“營改增”后對土地增值稅變化的分析

一般來講，影響房地產開發企業土地增值稅的主要因素就是增值額和扣除項目金額之間的比率。納稅人轉讓房地產所取得的收入減除允許扣除項目金額后的余額，為增值額[4]。允許扣除項目包括以下幾點：一是取得土地使用權所支付的金額；二是房地產開發成本；三是房地產開發費用；四是與轉讓房地產有關的稅金；五是其他扣除項目，從事房地產行業的納稅人可以按照土地使用權所支付的金額及房地產開發成本之和的20%進行扣減。土地增值稅實行四級超率累進稅率，稅率分別為30%﹑40%﹑50%﹑60%。（見表3）

接表1﹑表2，表3為北京市某房地產項目公司“營改增”后對土地增值稅影響測算，本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規模納稅人，由于開發成本(含土地成本，下同)金額相同，開發費用﹑其他扣除項目金額也相同，營業收入為不含增值稅，同時與轉讓房地產有關的稅金也不含增值稅，因此增值額與原營業稅相比影響不大，應交土地增值稅額影響也不大。但采用一般計稅法的納稅人，由于開發成本及開發費用﹑其他扣除項目因不含進項稅而減少，導致增值額增加，使應交土地增值稅額在“營改增”后有所增加。

再則，“營改增”后，因增值稅稅率比營業稅稅率高，按土地增值稅法得到的增值額其實就包含在按增值稅規定計算出來的增值額之中，兩稅稅基有部分重疊。如果土地增值稅不重新設計，在同征兩稅的房地產業，會產生新的重復征稅。

3、房地產企業“營改增”后對企業所得稅變化的分析

我國對“營改增”實施的主要原因是為了解決重復征稅的現象，減輕企業稅收方面的負擔，同時，將影響企業所得稅。只有從整體稅額上進行改進，才能在企業納稅總額上減輕負擔。

(1)營業收入的變化

“營改增”之前，房地產企業按銷售收入繳納營業稅，營業收入為含稅收入；“營改增”以后，房地產企業營業收入為不含增值稅收入，由于增值稅屬于價外稅，在現金流不變的情況下，房地產企業用以計算所得稅的基數會降低，因此，在不考慮其他因素的情況下，“營改增”讓房地產企業繳納的企業所得稅相對減少。

(2)成本費用的變化

“營改增”之前房地產企業開發成本的入賬價值為含稅價值，“營改增”之后，入賬價值扣除了可抵扣增值稅，因此，開發成本價值都會隨之減少，導致營業成本隨之下降，在其他各項不變的情況下，“營改增”讓房地產企業繳納的企業所得稅相應增加。

(3)營業稅金及附加的變化

原房地產企業營業稅金及附加主要包括營業稅﹑城建稅和教育費附加﹑土地增值稅等。“營改增”之后，企業所繳納的增值稅屬價外稅，其必然會導致營業稅金及附加的減少，在其他各項不變的情況下，也會導致企業所得稅的相應增加。(見表4)

仍以上述北京市某房地產項目公司為例，從本案例表4中數據可以看出，“營改增”對企業所得稅稅負略有增加，但影響不大。（見表5）

從本案例表5營改增對企業主要稅種綜合稅負影響可以看出，“營改增”使企業總稅負有所降低，但影響不大。

總之，“營改增”對不同企業實際影響略有差異。增值稅稅制設計應該不會對企業總稅負造成太大影響，所以，即使差異存在，影響也是輕微的。

三、“營改增”背景下房地產開發企業的應對措施探討

1、科學合理開展稅收籌劃工作

房地產開發企業要根據自身特點，適時調整經營策略，梳理企業的所有進項稅額，積極﹑科學﹑合理地開展稅收籌劃工作：一是及時對拿地﹑工程建設﹑融資﹑預售等流程進行梳理，明確在各經營流程中企業可籌劃的空間。以總體稅負﹑成本效益變化以及對企業的中長期影響為基點，綜合考量具體稅務籌劃方案的適當性。二是取得增值稅專用發票。在采購工作中，要選擇一般納稅人作為供應商，采購材料要求開具增值稅專用發票；如果購貨對象是小規模納稅人，不能抵扣或者抵扣很低，就可以要求價格折扣多一些。采取批量采購或集中采購的方法，這樣既可以保證高質量和低價格，還能獲取增值稅專用發票。三是利用稅率差異。建筑業的稅率是11%，而一般物資的稅率是17%，房地產企業應積極利用這種稅率差異，獲得盡量多的抵扣。四是利用項目外包。部分環節無法獲得進項稅額抵扣，就可以外包出去，進行稅負轉移。甚至某些職能部門也可以外包出去，以降低管理成本，減輕企業的稅務負擔[5]。五是利用時間差異。盡快取得進項稅發票，盡量延遲開出銷售發票，有利于及時抵扣，推遲繳稅。六是爭取優惠政策。增值稅的減免稅政策相對較多，企業應熟練掌握國家政策，以爭取各種優惠。

2、加強財務和稅務的內部控制

房地產開發企業要加強對“營改增”相關政策的研究和解讀，增強自身的稅收意識，確定全新的財務﹑稅務管理重點。首先，企業要優化部門設置，進一步完善崗位管理制度，明確崗位職責，真正做到責任到人。其次，必須加強財務﹑稅務管理團隊建設，對會計人員進行相應的培訓，積極引入經驗豐富﹑財務能力出眾的財務管理人才，提升企業財務﹑稅務管理整體水平。第三，根據稅收政策變化積極調整經營流程，規范經營行為，做好稅制銜接，在憑證認證﹑管理和計算等方面加強管理，采購部門要轉變思維方式，重視對供應商的管理，以適應新的稅收政策的轉變。第四，優化會計處理流程，加強對企業財務﹑稅務數據的統計和管理，反思﹑彌補稅務漏洞，規范增值稅發票的開具﹑保管行為，各項財務和稅務材料必須留存，以減少企業的法律風險[6]。

3、提升增值稅專用發票管理水平

增值稅專用發票不僅具有反映經濟業務活動的作用，同時由于實行憑票抵扣制度，它具有完稅憑證的作用。增值稅核算﹑納稅申報及發票管理比營業稅復雜得多，因此應配備專職崗位，負責增值稅發票認證抵扣﹑專用發票的開具及納稅申報等工作。對增值稅專用發票的管理需注意以下幾點：

首先，及時取得可以抵扣的專用發票。在實際工作過程中，企業應盡量選擇具有一般納稅人身份并能夠提供增值稅專用發票的企業作為供應商，這樣能起到增值稅抵扣的作用。并且，企業在進行進項稅發票納稅籌劃時，應該注意區分可抵扣與不可抵扣進項稅項目，從而不斷提高企業自身的納稅籌化能力與水平。房地產企業在日常經濟業務中獲取增值稅專用發票時，應加強對取得發票的核查手續，重點核查發票開具項目是否齊全；取得的發票聯抵扣聯是否加蓋發票專用章；當取得匯總開具的專用發票時，是否同時取得通過稅控系統開具的貨物或勞務清單并加蓋發票專用章等內容。

其次，加強專用發票的認證管理。房地產企業存在取得增值稅專用發票無法抵扣的風險。因此企業應結合企業自身業務特點，制定增值稅發票管理辦法，對發票的開具﹑取得﹑認證﹑保管等事項做出詳細的規定，同時企業必須加強專用發票的認證管理，及時對進項稅進行認證和抵扣，保證原始依據的合法合規，避免發票流失等問題，防止由于進項稅無法抵扣而造成的不必要損失，降低企業風險。

最后，設置專人保管﹑開具增值稅發票。“營改增”后，由于增值稅發票的納稅憑證性質，發票的管理和使用變得尤為重要。企業應該設置專人保管﹑開具增值稅發票，建立增值稅專用發票保管制度及領用登記簿，加強發票管理人員稅務知識的學習和培訓，加強對采購過程中票據的管理[7]。

4、提高財務人員專業能力

與其他的企業相比，房地產開發企業有工程量大﹑周期長等特點，其涉稅事項多且復雜，尤其是在“營改增”后，由于“營改增”政策與原有的稅務政策有著較大的區別，特別是對房地產企業的納稅工作產生了較大的影響，房地產企業要想在營改增政策下做好納稅工作，就需要加強對財務人員的培訓，提高財務人員專業能力。

一方面，組織財務人員學習“營改增”相關政策，開展“營改增”專題培訓。營改增政策推出之后，房地產企業應認識到“營改增”的重要性，并通過企業內部專題培訓和走出去參加專業培訓等多種方式，使企業財務人員掌握“ 營改增”政策全部內容，及時關注最新政策變動，確保房地產企業納稅工作合法合規，降低企業納稅風險，充分利用新稅制帶來的優勢，實現企業稅收效益最大化。

另一方面，要加強對企業涉稅人員業務技能的培訓。在組織財務人員相關培訓之后，應對企業涉稅人員的專業技能進行培訓，使涉稅人員熟悉增值稅的納稅特點，規范業務流程，提高企業的納稅管理工作質量，確保企業各項經營活動的順利開展。

結束語

“營改增”試點以來，幾年的實踐證明“營改增”政策的實施對中國的稅制結構優化起到了很大的積極作用，雖然目前的多檔稅率容易造成“高征低扣”或“低征高扣”的現象，部分房地產企業會因為進項抵扣不足導致稅負不減反增，對不同行業來說稅負的明顯差異會影響社會的資源合理配置，但一項新政策的實施最初不可能只產生有利的影響，有挑戰就有機遇。當前，房地產企業應該抓住機會，積極采取應對措施，適應新的稅收政策，做好稅務管理及籌劃工作，為企業的可持續健康發展，為國家的穩定發展做出努力。

[1]彭曉潔，肖強.“營改增”對房地產企業稅負的影響預測[J].財會月刊，2014，22：55-59.

[2]許亞敏.試論營改增對我國房地產開發企業的稅負影響及應對措施[J].現代經濟信息，2015，07：228.

[3]袁華.關于“營改增”對房地產企業稅負的影響探討[J].時代金融，2015，11：267+273.

[4]周琳.“營改增”對建筑企業影響分析[D].安徽財經大學，2016.

[5]王利.“營改增”對企業稅負的影響及應對措施[J].企業研究，2014，01：61-63.

[6]楊圣宏.“營改增”對房地產企業稅負的影響及對策[J].財經界(學術版)，2015，24：350-351.

[7]任童童.淺析“營改增”背景下房地產企業的稅負變化及應對措施[J].商，2016，27：182.