營改增后自建不動產(chǎn)增值稅財稅問題探討

雷 霞

重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院

營改增后自建不動產(chǎn)增值稅財稅問題探討

雷 霞

重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院

營改增前后，自建不動產(chǎn)的增值稅計算以及賬務(wù)處理發(fā)生了很大的變化，那哪種是正確的處理方法呢，值得探討，本文對此進(jìn)行了分析。

營改增；自建不動產(chǎn)；增值稅

2016年5月1日，我國全面實(shí)施營業(yè)稅改增值稅，即俗稱的全面“營改增”，在全面“營改增”實(shí)施一年多時間內(nèi)，有關(guān)“營改增”的法律法規(guī)日臻完善，但是在日常工作中仍然有諸多問題困擾著大家，比如自建不動產(chǎn)相關(guān)的財稅該如何進(jìn)行處理，本文將應(yīng)用案例對此問題進(jìn)行分析。

一、自建不動產(chǎn)領(lǐng)用外購材料

2008年11月修訂、2009年1月1日開始施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第(一)項(xiàng)規(guī)定“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”為不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之一，從該條規(guī)定可以看出，在營改增之前不動產(chǎn)是屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目即非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因而將外購材料用于不動產(chǎn)建造，如果外購材料的增值稅進(jìn)行稅額已抵扣，那么在領(lǐng)用時就要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如：

例1：致遠(yuǎn)股份有限公司(以下簡稱致遠(yuǎn)公司)是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2016年1月自行建造廠房，建造時領(lǐng)用外購原材料一批，該批原材料的實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——廠房 93 600

貸：原材料 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 13 600

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)第二十七條第(一)條規(guī)定“用于簡易計稅方法計稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)”為不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，對比“營改增”前后不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之規(guī)定，不難看出取消了“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”、增加了“簡易計稅方法計稅項(xiàng)目”這個表述，因?yàn)椤盃I改增”后不存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目了，因而當(dāng)自建不動產(chǎn)(非集體福利的不動產(chǎn))領(lǐng)用外購材料就不用做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出了。例如：

例2：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造廠房，建造時領(lǐng)用外購原材料一批，該批原材料的實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——廠房 80 000

貸：原材料 80 000

但是，如果建造的是屬于集體福利性質(zhì)的不動產(chǎn)，比如：職工宿舍、職工食堂、職工活動中心等，則仍然屬于不得從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目之一，例如：

例3：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造一棟職工集體宿舍，建造時領(lǐng)用外購原材料一批，該批原材料實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——職工宿舍 93 600

貸：原材料 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 13 600

二、自建不動產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(四)項(xiàng)規(guī)定“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”為視同銷售貨物，稅法規(guī)定視同銷售應(yīng)該計算銷項(xiàng)稅額，但全面“營改增”后，“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”已不復(fù)存在，則自建不動產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品就不再是視同銷售，當(dāng)然也不要計算銷項(xiàng)稅額。例如：

例4：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造辦公樓領(lǐng)用自產(chǎn)水泥一批，該批水泥的成本為150 000元，銷售價格為200 000元。則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——辦公樓 150 000

貸：庫存商品——水泥 150 000

值得注意的是，如果例4中，自建的不是辦公樓而是職工集體福利性質(zhì)的不動產(chǎn)則仍應(yīng)該是視同銷售，因?yàn)椤吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(五)項(xiàng)規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)為視同銷售貨物。因而，例4中如果自建的不動產(chǎn)為職工活動中心，則領(lǐng)用自產(chǎn)的水泥賬務(wù)處理為：

借：在建工程——辦公樓 184 000

貸：庫存商品——水泥 150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34 000(200 000×17%)

三、銷售自建不動產(chǎn)增值稅的相關(guān)計算

非房地產(chǎn)企業(yè)將自建的不動產(chǎn)對外銷售，營改增前后的應(yīng)納稅額的計算方法是顯著不同的，營改增之前銷售不動產(chǎn)是按銷售額的5%交納營業(yè)稅，營改增之后，根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第三條(三)、(四)、(六)項(xiàng)的規(guī)定一般納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)可選擇按簡易計稅方法計稅，轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)適用一般計稅方法。銷售自建的不動產(chǎn)簡易計稅辦法和一般計稅辦法的銷售額均為取得的全部價款和價外費(fèi)用。例如：

例5：致遠(yuǎn)公司為增值稅一般納稅人(非房地產(chǎn)企業(yè))，2017年9月將2015年自建的倉庫(會計上作為固定資產(chǎn)核算)出售，取得價款105萬元，致遠(yuǎn)公司選擇簡易計稅辦法計稅，則銷售該倉庫應(yīng)納增值稅為：105/(1+5%)×5%=5萬元。

若例5中的倉庫為2016年5月1號以后自建的，其他條件不變，則銷售該倉庫銷項(xiàng)稅額為：105÷(1+11%)×11%=10.41萬元，該公司應(yīng)交增值稅=出售全價÷(1+11%)×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)交稅款。

如果是小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動產(chǎn)無論是2016年4月30號之前還是之后均以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。例如：

例6：諾凡公司為增值稅小規(guī)模納稅人(非房地產(chǎn)企業(yè))，2017年9月將2015年自建的倉庫(為固定資產(chǎn))出售，取得價款31.5萬元，則銷售該倉庫應(yīng)納增值稅為：31.5/(1+5%)×5%=1.5萬元。若例6中的倉庫為2016年5月1號以后自建的計算方法不變。

綜上所述，營改增后自建不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品、銷售自建不動產(chǎn)的財稅處理與營改增之前有了很大的區(qū)別，我們要仔細(xì)分析、認(rèn)真總結(jié)、分清情形，準(zhǔn)確處理。

項(xiàng)目類別：重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目，項(xiàng)目名稱：基于新稅法下高職院校財經(jīng)專業(yè)稅務(wù)類課程實(shí)訓(xùn)改革與應(yīng)用研究，研究編號：SWJWJG201718