企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)問題的研究

包繼莉 白佳宇

中央民族大學(xué)管理學(xué)院

企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)問題的研究

包繼莉 白佳宇

中央民族大學(xué)管理學(xué)院

企業(yè)編制財務(wù)報表的目的是為了了解本集團(tuán)的整體企業(yè)融資狀況。但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，在日益激烈的市場競爭中，合并報表的相關(guān)問題也隨之而出。文章首先對合并報表的制度背景進(jìn)行分析，然后從合并報表范圍、權(quán)益結(jié)合法和購買法的選擇、商譽(yù)的攤銷處理方式等方面闡釋了現(xiàn)階段合并財務(wù)報表所存在的問題，并據(jù)此為我國會計準(zhǔn)則的制定提出相關(guān)政策建議。

合并財務(wù)報表；會計準(zhǔn)則；合并

一、企業(yè)合并財務(wù)報表制度的背景分析

企業(yè)合并財務(wù)報表的編制歷來是政府部門監(jiān)管的重點，財政部在2006年頒布了38項會計準(zhǔn)則，其中涉及企業(yè)合并報表的主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則2號——長期股權(quán)投資》，相關(guān)的主要變化為：一是合并范圍方面，將控股比例小、特殊行業(yè)、仍持續(xù)經(jīng)營的超額虧損等類型的子公司，以“控制”為基礎(chǔ)全部納入合并范圍。二是明確劃分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，合并報表相應(yīng)分別采取權(quán)益結(jié)合法和購買法。三是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益項目在報表列示中的“移位”。少數(shù)股東權(quán)益由原準(zhǔn)則下的既不屬于負(fù)債也不屬于所有者權(quán)益,移至所有者權(quán)益項目中單獨(dú)列示；少數(shù)股東損益由原準(zhǔn)則下的合并凈利潤前扣除,移至凈利潤項目中單列示。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的相關(guān)思考

(一)調(diào)整合并報表范圍

新會計準(zhǔn)則規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并報表的合并范圍。”“母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。”，可見，子公司的利潤將直接影響到企業(yè)集團(tuán)整體的利益，這樣，企業(yè)集團(tuán)出于自身的目的，在編制合并財務(wù)報表時，往往會采用調(diào)整合并報表范圍的手段進(jìn)行盈余操控。雖然相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則明確并加大了合并范圍，但是，由于我國上市公司股權(quán)集中度比較高，上市公司往往會成為集團(tuán)大股東進(jìn)行融資的窗口。當(dāng)上市公司欲在資本市場融資而需提高賬面利潤時，集團(tuán)大股東往往通過并購重組而將那些盈利狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內(nèi)剔除，當(dāng)集團(tuán)公司為了“平滑”利潤或注銷巨額資產(chǎn)時，往往采用相反的手段進(jìn)行處理。

上市公司通過調(diào)整合并報表范圍進(jìn)行盈余操控所采取的方式，主要表現(xiàn)為：一是通過持股比例的變動、期中收購合并等手段來變更合并報表的范圍，以調(diào)節(jié)利潤，達(dá)到盈余管理的目的；二是通過相互持股、多層持股、交叉持股或環(huán)形持股等手段，使公司間合并范圍復(fù)雜化，從而使審計、監(jiān)管難度加大，以為盈余管理作好鋪墊；三是通過所謂的資產(chǎn)重組來改變其在子公司的權(quán)益比例,以達(dá)到調(diào)節(jié)合并范圍的目的。

(二)權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并方法選擇

企業(yè)合并方法的選擇會直接影響到企業(yè)財務(wù)報表的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。我國新準(zhǔn)則在企業(yè)合并上的重大突破之一，在于明確規(guī)定了企業(yè)合并的兩種形式，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并且規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)以歷史成本為計價原則，采用權(quán)益結(jié)合法；而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，以公允價值為計價基礎(chǔ)。但是，由于權(quán)益結(jié)合法不利于提高會計信息質(zhì)量，如有違記錄交易的公認(rèn)原則，不確認(rèn)被合并企業(yè)的重要無形資產(chǎn)——合并商譽(yù)，不利于資源配置，權(quán)益結(jié)合法往往導(dǎo)致主并企業(yè)比采用購買法的主并企業(yè)支付了更高的購買溢價，因此，國際會計準(zhǔn)則委員會先后取消了權(quán)益結(jié)合法。然而，相較于購買法，權(quán)益結(jié)合法卻由于可以提高即期和以后各期的留存收益、權(quán)益報酬率或資產(chǎn)報酬率等財務(wù)指標(biāo)而更受合并企業(yè)所青睞。

(三)商譽(yù)的攤銷處理方式

新準(zhǔn)則體系在《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則8號——資產(chǎn)減值》兩項準(zhǔn)則及其指南中對商譽(yù)處理進(jìn)行了規(guī)定，已趨同于國際慣例。體現(xiàn)為：一是商譽(yù)作為合并報表的一個項目。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額差額，列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表報表商譽(yù)項目。二是商譽(yù)實行減值測試。原有規(guī)范規(guī)定對商譽(yù)或股權(quán)投資差額按不超過10年的期限系統(tǒng)攤銷，而新準(zhǔn)則對此進(jìn)行了重大修改，規(guī)定對商譽(yù)不再系統(tǒng)攤銷，而只采用減值測試方法。

三、規(guī)范企業(yè)合并報表的政策建議

規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表問題，不僅關(guān)系著企業(yè)財務(wù)報表的信息質(zhì)量，還影響著投資者的投資信心，進(jìn)而關(guān)系到資本市場的健康發(fā)展。因此還需要加大相關(guān)政府部門的監(jiān)管。

(一)增強(qiáng)合并財務(wù)報表的信息披露

規(guī)范的會計信息披露制度是有效市場必不可少的，應(yīng)以財政部門為主，充分考慮證券監(jiān)管部門、企業(yè)、會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的合理建議，盡快完善現(xiàn)行會計信息披露制度，并適時制定出市場所急需的、新的規(guī)范性法規(guī)。對企業(yè)必須披露的會計信息內(nèi)容、披露時間、披露方式及違規(guī)后的處罰應(yīng)作更詳盡的規(guī)定，增強(qiáng)其可操作性。也只有這樣，才能增強(qiáng)企業(yè)的透明度，企業(yè)在合并財務(wù)報表過程中所進(jìn)行的盈余操控才能為投資者、政府監(jiān)管部門所識別，最終有利于企業(yè)財務(wù)報表信息質(zhì)量的提高。

(二)進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇

企業(yè)合并的會計方法選擇一直是會計學(xué)界最有爭議的問題之一。我國新會計準(zhǔn)則考慮到我國的制度背景基于“控制”劃分合并類型并保留了權(quán)益結(jié)合法，但是，“同一控制”、“非同一控制”更多體現(xiàn)于表象上，實務(wù)中也往往成為盈余操控的工具，因此，我認(rèn)為在下一步準(zhǔn)則完善中，權(quán)益結(jié)合法和購買法的選用應(yīng)充分體現(xiàn)“互斥關(guān)系”，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用要符合以下兩個特征：一是參與合并各方?jīng)]有經(jīng)濟(jì)資源的流入與流出；二是參與合并各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。

(三)加大合并財務(wù)報表的監(jiān)管力度

合并財務(wù)報表的盈余操控具有一定的隱蔽性，因此，在審計全過程中要貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿绕湟攸c關(guān)注合并財務(wù)報表、公允價值、企業(yè)并購重組等項目。當(dāng)企業(yè)存在在年度中間通過進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并，將虧損合并報表改寫成盈利的合并報表，或者企業(yè)面臨權(quán)益結(jié)合法和購買法的政策選擇，或者對商譽(yù)進(jìn)行減值測試等事項時，要對其履行更為嚴(yán)格的審計程序。同時，還應(yīng)該加強(qiáng)財政與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、審計監(jiān)督、國有資產(chǎn)監(jiān)管等部門的協(xié)調(diào)配合，形成監(jiān)管合力，嚴(yán)格監(jiān)督檢查新準(zhǔn)則實施中出現(xiàn)的問題。