“營改增”后費用化會計核算探討

【摘要】隨著我國“營改增”稅制改革完成后，增值稅的征稅范圍空前擴大并成為第一大稅種，然而我國現行的“財稅合一”模式處理方法存在著扭曲會計概念、違背會計原則以及計量混亂的弊端，且這種弊端在改革之后，不當之處越來越明顯。本文通過對增值稅國內外研究現狀以及現行增值稅存在的問題基礎上，提出一套基于“財稅分離”理念的會計核算處理模式，對增值稅進行費用化處理及報表列示。

【關鍵詞】營改增 增值稅會計 費用化

一、我國現行增值稅會計模式理論基礎

理論界對增值稅會計模式爭論主要有建立在代理說基礎之上的“財稅合一”模式和建立在費用說基礎之上的“財稅分離”。費用說是將增值稅看作在流通環節新創造的價值所承擔的支出所支付的代價，因此增值稅可進入利潤表對企業損益產生影響。將增值稅費用化后可以有效解決現行增值稅會計處理的缺陷。對增值稅進行費用化既可以有利于規整會計相關原則、概念上的認知，使會計信息質量更加準確，便于使用者做出決策，所以建立在費用說基礎之上的“財稅分離”模式增值稅會計不僅符合會計目標，而且滿足稅法需求。

二、現行增值稅核算方法存在的缺陷

（一）違背了會計配比原則

在增值稅轉型之后，對購進經營性生產用固定資產繳納進項稅額可以從次月銷項稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進項稅額特別大，抵減之后應繳納增值稅就特別小，而經營用固定資產作為長期資產在后續的經營期間使用N年，在使用壽命內為企業創造價值并產生銷項稅，這明顯不符合會計上的配比原則。

（二）忽略了會計信息的完整性

在營改增之前，營業稅業務處理是含稅價，相關支出進入損益表對利潤產生影響，會計信息較為完整、合理。在營業稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產生影響，導致反映經營成果的會計信息在一定程度上失真、不完整。

（三）違背了歷史計價原則

企業對資產的處理一般都采用歷史成本計價原則，以購買資產時支付的全部合理價格作為資產入賬價值，而增值稅會計相關處理的方法下，購進資產的賬面價值并不包括支付的進項稅，僅將支付的合理價款扣除進項稅剩余的借款作為該資產的入賬價值，致使資產賬面價值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計價原則。

三、增值稅費用化會計核算模式設計

由于我國增值稅會計所采用的“財稅合一”模式，在確認、計量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價外稅”改為“價內稅”，轉型為以“財稅分離”模式的會計處理。

（一）科目設置

在會計核算體系中增加“增值稅費用”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和財務會計與稅法二者產生的暫時性差異納稅額。

1.“增值稅費用”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的費用，按照既成的會計原則進行處理即可，借方發生額登記銷售收入所產生的銷項稅額，貸方發生額登記已銷產品成本產生的進項稅額，余額為本期應繳納的增值稅費用，在會計期末，該賬戶全部余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目沒有余額。

2.“應交稅費——應交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的稅金計算和交納，借方登記按稅法規定準予抵扣的本期進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的本期銷項稅額，余額為企業應交或多交的增值稅。

3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當二者差額大于0時，表明會計上核算的應繳納增值額大于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續期間應該補交的增值額，當二者差額小于0時，表明會計上核算的應繳納增值額小于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應在后續的會計期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉銷。

（二）新模式下具體會計核算步驟

1.調整與增值稅相關的內容，在核算增值稅業務中，會計處理結果與按照稅法規定處理結果存在差異時，應分別按照財務會計、稅法規定計算的的應繳納增值稅額計入“增值稅費用”與“應交稅費——應交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計入“遞延增值稅”科目下處理。

本月遞延增值稅=本月增值稅費-本月應交稅費=（本月銷項稅額-與本月銷售額相匹配的進項稅額）-（本月銷項稅額-本月可抵扣進項稅額）

由此可以看出這與本月銷售情況相關度不高，其中本月抵扣進項稅額是指本月經過確認后與銷售額所對應的可抵扣進項稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。

即：本月抵扣進項稅額=經過認證后與銷售額相對應的可抵扣進項稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計核算的增值稅大于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度出發，出現的差額應該在會計以后會計期間進行補交而形成負債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉銷所用。會計分錄為：

借：增值稅費用

貸：應交稅費——應交增值稅

遞延增值稅

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負值，這就意味著會計核算的增值稅小于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度分析，遞延增值稅出現的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計期間應繳納增值稅的抵減項也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉銷。

會計分錄為：

借：增值稅費用

遞延增值稅

貸：應交稅費——應交增值稅

由此可以看出在會計處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費用的調整賬戶，核算會計營業周期內“增值稅費用”科目與“應交稅費——應交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權責發生制原則分攤到與之相對應的銷項稅額所屬的會計期間中。

2.具體會計核算過程。企業購進貨物時，均按價稅合計數，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價稅合計數，借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價，這樣所產生的會計信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費用和應交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應交稅費——應交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。

經過上述增值稅相關處理，將增值稅費用化后便與當期的營業收入更加匹配，可以充分體現增值稅對企業損益影響全過程以及程度，提高了會計信息的完整性、可比性。所以，將增值稅費用化必將成為我國增值稅會計未來改革的方向。

作者簡介：岳更暉（1990-），男，河北秦皇島人，甘肅政法學院經濟管理學院2015級會計學專業碩士研究生。