在實踐中探索審計原理

摘要：我國的審計只有三十多年的歷史，雖然取得了很大成就，但也要承認她還很年輕，現有的審計教材種中對各類行業審計教學都分別進行了詳細講解，但缺少審計過程中應當遵循的一般性規律的描述。也就是說，沒有將審計工作的實踐上升到理論層面加以概括，從而造成審計人員知道在實踐中如何工作，在實踐中也增加了豐富的經驗，但沒有基本原理具體指導，只有實踐上的經驗積累，這樣，如長期對傳統的真實性、合法性審計目標的項目，如果換成對效益性審計目標進行審計，就感覺無從下手了，原因是缺少審計過程的基本原理的概念，即缺少審計規程的基本原理的內容。這里所說的基本審計原理是指各種審計類型的審計是所共同遵守的規律，也就是說明如何進行審計過程的一般性的概括論述。掌握了審計基本原理使得初學審計的人員，當熟悉一個類型的審計后，可以舉一反三地進行其他類型的審計項目。

關鍵詞：教學實踐；審計

中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-000-03

三十多年審計實踐中最典型的審計類型為財務收支、計算機、經濟責任、政策執行審計，其共同特點是：運用審計目標與范圍、標準、事實、結果四個審計基本要素，審計過程可表述為：依據審計目標，確定審計范圍和標準、找到事實，與審計標準核對，得出審計結果，這就是審計基本原理，各類型審計都遵循的特點，就成為具有一般性的基本原理。

我國的國家審計工作從1983年開始，已經有三十多年的歷程，應當對審計的實踐歷程進行一下梳理，從中總結出基本原理，找出一般規律，以此作為審計實踐的理論指導，多次反復從實踐中來，又運用到實踐中去，最終形成具有中國特色的審計基本原理理論。

審計基本原理就是每一個審計類型的審計都遵循的基本程序，也就是說明如何進行審計過程的概括性論述。掌握了審計基本原理使得初學審計的人員在此基礎上熟悉一個類型的審計后，可以舉一反三地進行其他類型的審計項目。

簡而言之，審計基本原理就是用最精煉的論述，來說明審計是如何開展審計工作的。

限于篇幅，本文僅就三十年的審計實踐所揭示的審計基本原理進行總結歸納與探討。

一、我國現有審計基本原理方面存在的問題

我國的國家審計是伴隨改革開放的進程而恢復和發展壯大的，三十年國家審計從無到有，開創了中國國家審計的新紀元，取得了令世人矚目成績；但是，她還很年輕，做為國家治理體系的重要組成部分，如何不斷完善、改革創新審計基礎理論、更好地使審計理論成為有效指導審計實踐工作，發揮應有的國家治理方面作用，找出我們現在存在什么不足，才是我們現在需要認真思考的問題。

2014年12月25日審計長在全國審計工作會議上指出“審計理論既是對審計實踐經驗的總結和提煉，又是審計實踐發展的指引。從當前情況看，審計理論在一定程度上滯后實踐、脫離實踐，甚至誤導實踐，必須花大氣力加以改進和加強”。審計長明確提出了審計理論對審計實踐的滯后，給審計實踐帶來不利影響，2015年審計長也在全國審計會議等多種場合和平面媒體，大力號召審計理論與實踐工作者重視審計理論的創新與發展。事實也充分說明：審計理論的滯后于審計實踐會給審計工作帶來不利的影響。

我國自八十年代審計初建時就明確提出“真實、合法、效益性（包括效果、效能、效率、安全、資源與環境保護等，下同）”的審計目標，雖沒有西方發達國家的時間長，以美國為例，在上世紀六七十年代就已經普遍開展了公共資金的績效審計，在對公共部門及公用事業單位的審計中，出臺了“全面審計的標準”，美國總會計局會計長公布的“政府單位、規劃、事業和部門的審計標準”（1974年）中①，對政府規劃部門、事業或者單位的“全面審計標準”為：“（1）財務業務、會計賬目和報表的檢查，其中包括對現行法律和規章制度遵守情況的評價。（2）在資源利用中效率和經濟節約情況的審查。（3）確定是否有效益的完成預期結果的審計。”我國自國家審計機關成立起，就將效益列為審計目標。但經三十多年的發展，我國公共資金績效審計仍然沒有全面開展，特別在一些基層審計機關，績效審計的質量與水平還不高，有的甚至沒有開展此項工作。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》（以下簡稱〈發展規劃〉）中明確“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計。”也就是說：所有審計項目，都要以《中華人民共和國審計法》第二條規定的“合法、真實和效益”為審計目標。

這一規劃在全國審計機關并沒有全部實現，也就是說：國家審計已經經歷三十多年的發展，但是，有的地方的審計機關不能實現審計法自成立之初的“合法、真實和效益”的審計目標，進行“全面審計”和《績效審計》，實施審計目標的“全覆蓋”，對這一事實，值得我們進行深入的分析與思考。

二、在審計理論中缺少審計基本原理的內容是主要原因

形成這一現狀的主要原因是：我國的審計工作始于八十年代初，由于沒有現成的審計基礎理論，從兩個方面吸收審計知識，一是從原有的財政財務部門的同志經驗中汲取，形成以“審計問題為基礎”為代表的審計方法體系，直到現在，在審計系統內，以“師傅帶徒弟”仍然是很多在實際工作的常用方法，就說明了由于基本原理的缺少而形成的對口傳身帶的依賴。二是從國外的審計理論翻譯而來；形成以“評價內控制度為基礎”的為主要代表的審計方法；第一種缺少評價等先進方法的運用，很難發展為審計基礎理論；第二種失于和我國的內部控制系統不建全，與我國實際情況不符，我國的內部審計是和國家審計一樣在80年代初建立的，與西方國家200多年的內部審計發展不在一個等級上，造成“水土不服”，特別是一些介紹國外績效審計的內容時，過多的介紹在國外也不一定用的數學模型等概念化的方法，使人感到績效審計方法與手段高不可攀，使之很難與中國的審計實踐相結合，也不能形成與我國實踐相結合的的審計基礎理論。

我們知道，做任何一項工作，第一要素是要有能從事這項工作的人，可是，國家審計機關既使在各地方機關，也不缺乏中級甚至高級職稱的審計技術人員，更有是審計學院或者審計專業背景的審計人員，從事審計工作多年，可稱為“資深”審計人員，可為什么能熟練的進行財務收支審計，一提到要進行績效審計，就腦袋擺的就象“撥浪鼓”：“那可不是我們能完成的”，好像是高不可攀的高難度的工作。這里即有對績效審計的不了解而形成的畏難情緒，但這決不是主要原因，各地審計機關也在鼓勵開展績效審計上加大了力度---在年度工作考核成績將績效審計列為業務考核工作成績時的重要加分因素，效果仍未奏效，可見，這不是主要原因，那什么是主要原因呢？

各類審計專業的教科書都有如何進行各類型審計的分別的論述，但是沒有形成審計工作過程的共性進行描述的基本原理，也可以說沒有從理論的高度對各審計類型的指導，因此形成從事多年財務收支審計工作的審計人員，換一個審計類型時就不會審計的情況出現。也就是說，沒有將審計工作的實踐上升到理論，沒有用最簡潔的語言概括出審計是如何進行工作的，從而造成審計人員知道在實踐中如何工作，在實踐中也增加了豐富的經驗，但沒有理論上的具體指導，只有實踐上的經驗積累，這樣，如長期對傳統的真實性、合法性審計目標的項目，如果換成對效益性審計目標進行審計，就感覺無從下手了，和國外發達國家相比，除了我們沒有進行過管理審計這一階段有關外，（西方發達國家在二戰后到七十年代進行了三十多年的管理審計，而在我國管理會計并沒有全面開展，也就無從談起管理審計）在審計理論與教學上沒有將審計方法（過程）上升到理論上是影響我國審計實踐發展的主要原因，即缺少審計基本原理的理論指導與教學。

三、我國三十多年的審計實踐中各類型的審計的審計過程的總結

我們分別對三十多年的主要的審計類型進行審計的過程分析與歸納。

1.財政財務收支審計過程

財政財務收支審計最早并且持續時間最久，是所有審計人員都掌握的審計類型，我們首先對此進行分析。

審計人員在進行財政財務收支審計時，從未進入被審計單位（包括一個行政區、企事業單位、責任人或者是一個項目，下同）時，就開始按財政財務收支審計“真實、合法”的審計目標要求，搜集與財政財務收支有關國家與部門的法律法規文件，并要求被審計單位準備有關本單位的相關財政財務制度、有關行業資金管理方面等與財務相關的文件。

在編制審計實施方案時，要確定影響“真實、合法”審計目標的各項因素，（注意：財政財務收支審計，其審計類型在名稱上就確定了是對財政財務收支的“真實、合法”審計目標進行審計，沒有 “效益性”審計目標），找出反映財政財務收支“真實、合法”的“點”，確定審計范圍（或者說細化的審計目標），這是審計人員的基本功，確定了審計范圍，找出財政財務核算上是如何做的事實，也就是財政財務核算是如何做的，與應當如何做的審計標準核對，不管符不符合，稱為其結果，這一結果如果不與標準符合，也就稱為問題，否則就是無問題，這樣，不管是否符合，結果就是審計結論。按審計范圍上的“點”全部按上述審計過程進行后，匯總全部結果，就得到了財政財務審計的結論。

在上述審計過程中，按審計時出現的先后，是“審計目標、審計范圍、審計標準、事實、結果”審計過程的要素。

2.領導干部經濟責任審計過程

與財務審計相比，領導干部經濟責任審計是另一種特點的審計類型，它是對責任人任期所擔負的經濟職責進行審計評價的過程，審計目標是“真實、合法、效益”，是針對其履行職責方面的，其審計過程為：

首先，要確定其經濟責任，這應當與其領導干部的上級管理部門明確擔負的職責，國有企業領導的職責與財務賬目相關性大，《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》的通知 中辦發【2010】32號，（以下簡稱《規定》）“第十六條 黨政工作部門、審判機關、檢察機關、事業單位和人民團體等單位主要領導干部經濟責任審計的主要內容是：本部門（系統）、本單位預算執行和其他財政收支、財務收支的真實、合法和效益情況；重要投資項目的建設和管理情況；重要經濟事項管理制度的建立和執行情況；對下屬單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的管理和監督情況。”而地方領導干部的職責更多的是國民經濟發展與社會發展方面的職責，是《規定》“第十五條 地方各級黨委和政府主要領導干部經濟責任審計的主要內容是：本地區財政收支的真實、合法和效益情況；國有資產的管理和使用情況；政府債務的舉借、管理和使用情況；政府投資和以政府投資為主的重要項目的建設和管理情況；對直接分管部門預算執行和其他財政收支、財務收支以及有關經濟活動的管理和監督情況。”2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件中提出對國有資源實行審計全覆蓋 的要求： “將國有資源開發利用和生態環境保護等情況作為領導干部經濟責任審計的重要內容，對領導干部實行自然資源資產離任審計。”

審計人員所要做的就是評價是否履行了職責。由于其職責范圍比較寬，審計人員時間是有限期的，什么都進行評價是不可能的，在制定審計方案時，要依據主要的《規定》中的要求，能準確的反映其經濟責任與職責業績“真實、合法、效益（這里主要指經濟、社會效益，政策執行效果、效率，資源與環境保護等所有與履職責任有關的效能）”，同時找出確定其審計范圍及審計標準，如果有標準沒有明確規定，與委托機構進行協商，共同確定，找出相應的事實，與審計標準核對，確定其結果。

以上審計過程中，按審計時出現的先后，是“審計目標及范圍、審計標準、事實、結果”審計過程的要素。

3.計算機審計過程

計算機審計不是指用計算機手段輔助審計，與AO、OA運用不同，是指對一個被審計單位的計算機使用的真實性、合法性、效益性進行的審計，國家及相關部門對計算機管理、使用各方面有具體的法律、法規、規章，被審計單位也根據本單位的具體特點，制定了管理制度與辦法，審計時，首先確定其審計范圍，確定審計的范圍與內容，既能反映計算機安全性、可靠性、真實性、合法性、效益性的指標，然后確定審計標準，在此項審計中，審計范圍中就有了審計標準，只需確定審計范圍，審計標準也在其中了，確認客觀存在的事實，結果就有了。與前二個審計過程比，計算機審計過程中確定審計范圍要容易，標準也好確定，只是在軟件使用安全性審計時，要求高水平的軟件技術人員。

在審計過程中，按審計時出現的先后，是“審計目標、審計范圍、審計標準、事實、結果”審計過程的要素。

4.政策執行審計過程

2014年10月，國務院國發〔2014〕48號《關于加強審計工作的意見》中要求：“依法履行審計職責，加大審計力度，創新審計方式，提高審計效率，對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展。”

2015年起，國家審計為了配合發展國家促進經濟發展政策貫徹執行，審計署創新審計方式，組織開展了政策執行情況審計，以“真實、合法、效益性” 為審計目標，對被審計單位的有關政策執行情況進行審計，國家相關政策落實情況、影響原因、提出改進的建議。一方面審計政策落實情況；另一方面也要對政策執行情況存在的問題等情況進行反饋，以便進一步完善政策，實現為國家宏觀調控服務的目的。

審計目標明確后，要確定審計的范圍，也就是審計目標的細化，審計項目涉及到具體政策有哪些？（范圍）具體要求是什么？（標準），被審計單位是如何做的？（事實）對什么“點”（分目標）進行審計，所有“點”匯集到一起就是審計范圍，搜集實際執行情況的事實及按政策要求應當如何做的標準（政策文件要求），事實與標準逐一對比，得到審計結論。

在審計過程中，按審計時出現的先后，是“審計目標、審計范圍、審計標準、事實、結果”審計過程的要素。

四、審計類型方法的歸納與總結得出的審計基本原理

1.在審計實踐中得到的審計基本原理

在上述各類型的審計中，其共同性是：運用審計目標與范圍、標準、事實、結果四個審計基本要素，審計過程可表述為：依據審計目標，確定審計范圍和標準、找到事實，與審計標準核對，得出審計結果，這就是審計基本原理，各類型審計都遵循的特點，就成為具有一般性的基本原理。審計目標及由此產生的范圍是由審計的類型所決定的，由年度審計工作計劃或者審計委托書所決定的，審計人員用標準、事實、結果三個要素進行審計。

2.提高審計學習效率，使審計人員能應對各類型的審計項目

正如會計學中，基本要素有：資產、負債、所有者權益、收入、支出、結余。也有基本平衡公式：資產=負債+所有者權益；收入-支出=結余，也稱為會計基本原理。不管是什么行業的會計，都要遵照執行，在學習應用時，也可以舉一反三，節省了大量重復學習的時間。許多學會一個類型會計的人員，在從事其他類型的會計時，根本不用再學習，同樣，如果在審計教學中，將審計基本原理作為教學內容，同樣也會收到同樣效果，當審計人員熟練進行一個類型的審計，再換一個審計類型就可輕車熟路了，因為不管是什么類型的審計，都要按審計基本原理進行操作，只是審計目標不同，相應的審計范圍、標準、事實、結果不同而已。

以上既是我們通過對審計實踐的總結得到的審計基本原理，它源自審計實踐，是審計的基本規律，也必將在今后的審計實踐中發揮作用。

注釋：

①《管理審計與規劃審計》陳穎源、劉湖、郭志順編用工作之便 張元奎校.知識出版社，1984年6月 。

參考文獻：

[1]林亞利.試論審計原理應用的不足對績效審計實踐的制約.遼寧省審計科研所.審計文匯，2015（2）：43.

[2]一九八三年國務院轉發審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》.

[3]審計署.關于開展廠長離任經濟責任審計工作幾個問題得通知.1986.

[4]國務院.中華人民共和國審計條例，1988（12）.

[5]《中華人民共和國審計法》（1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過根據2006年2月28日第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十次會議《關于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》修正）.