注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的內(nèi)外部原因

摘 要 隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量與體量也不斷壯大，而不斷曝光的審計(jì)失敗也一次次引起公眾的嘩然以及學(xué)者們的反思。例如，美國(guó)的安然財(cái)務(wù)造假丑聞直接導(dǎo)致了原五大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到強(qiáng)制解散。而就在1998年的中國(guó)，紅光實(shí)業(yè)因欺詐上市而受到證監(jiān)會(huì)處罰，作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被沒(méi)收其審計(jì)費(fèi)收入，并被暫停其從事證券業(yè)務(wù)3年。可見(jiàn)，審計(jì)業(yè)務(wù)一方面依托于資本市場(chǎng)的發(fā)展，另一方面也為資本市場(chǎng)正常運(yùn)行提供著監(jiān)督職能，審計(jì)失敗直接導(dǎo)致了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)影響與社會(huì)影響，甚至?xí)?dǎo)致投資者喪失信心，阻礙資本市場(chǎng)的發(fā)展。本文試從被審計(jì)企業(yè)與制度環(huán)境的角度，以及事務(wù)所的角度討論審計(jì)失敗的原因，進(jìn)而對(duì)如何提高審計(jì)質(zhì)量作出思考。

關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)失敗 上市公司 會(huì)計(jì)事務(wù)所

學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)失敗的定義大多一致，援引2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》中對(duì)審計(jì)的總體目標(biāo)的描述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，并按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。[1]而審計(jì)失敗則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)，發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)失敗最直接的體現(xiàn)便是財(cái)務(wù)報(bào)告重述，根據(jù)李常青、王毅和魏志華（2009）的統(tǒng)計(jì)，A股上市公司中發(fā)生過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告重述的現(xiàn)象逐年攀升。例如，1998～2006年間，約占全部A股上市公司2.59%的公司發(fā)生過(guò)財(cái)務(wù)重述，而這一比例在2006年已升至15.93%。[2]

一、審計(jì)失敗的原因-公司與制度層面

審計(jì)業(yè)務(wù)的三方關(guān)系，包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）、財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者，而大多數(shù)情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師受雇于被審計(jì)單位管理層。這種天生的甲乙方雇傭關(guān)系，在中國(guó)現(xiàn)行的體制下將會(huì)計(jì)師事務(wù)所置于相對(duì)被動(dòng)的處境，導(dǎo)致其在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)受到管理層的干涉，進(jìn)而影響其獨(dú)立性，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。這種現(xiàn)象在上市公司審計(jì)中因涉及的利益方較多，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也更大。

（一）來(lái)自被審計(jì)單位管理層的壓力

中國(guó)在經(jīng)歷過(guò)數(shù)十年的所有制改革后，公司治理方面仍存在許多不足，如管理層過(guò)于強(qiáng)勢(shì)以及監(jiān)管力度不足、管理層凌駕于公司治理與內(nèi)部控制之上的情況時(shí)有發(fā)生，為了業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)或薪酬激勵(lì)條件等，財(cái)務(wù)造假便成為管理層常走的捷徑。通常，審計(jì)師的聘任與去留也由公司的內(nèi)部管理層決定。因此，在以甲方占主導(dǎo)的市場(chǎng)關(guān)系中，面對(duì)生存壓力和不健全的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，審計(jì)費(fèi)被逐漸的壓低。事務(wù)所同時(shí)又面臨上升的成本，不得不做出違反審計(jì)準(zhǔn)則的程序，甚至人為地忽略一些審計(jì)程序。

（二）來(lái)自制度環(huán)境的壓力

壓力很可能源于（擬）上市公司所處當(dāng)?shù)卣母深A(yù)。劉峰（2001）在對(duì)紅光實(shí)業(yè)作為首個(gè)因欺詐上市而被證監(jiān)會(huì)處罰的案例分析中論證了：“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有經(jīng)濟(jì)后果……利益受損的團(tuán)體將不會(huì)為追求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息而自愿放棄既得利益。”根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，紅光實(shí)業(yè)在上市前已經(jīng)嚴(yán)重虧損，處于破產(chǎn)邊緣，而通過(guò)公司上市募集社會(huì)資金，才可能填補(bǔ)資金缺口繼續(xù)生存下去。對(duì)于不論是管理層的業(yè)績(jī)表現(xiàn)或者是股東的資產(chǎn)升值，都不希望披露紅光實(shí)業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)情況。

在中國(guó)，地方政府為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)，鼓勵(lì)本地企業(yè)上市，也在某種程度上為會(huì)計(jì)信息失真埋下了隱患。在紅光實(shí)業(yè)的案例中，四川省與成都市政府機(jī)關(guān)的參與度很高，成都市體制改革委員會(huì)〔1992〕162號(hào)等文件，都在一定程度上為紅光實(shí)業(yè)的上市申請(qǐng)做背書(shū)。可見(jiàn)，在社會(huì)與資本市場(chǎng)發(fā)展的特定階段中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真以及審計(jì)質(zhì)量下降并非完全因會(huì)計(jì)師事務(wù)所引起的。

Ke&Lennox&Xin（2014）的研究表明，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)待在香港上市的審計(jì)客戶和在中國(guó)上市的審計(jì)客戶有明顯的區(qū)別，后者會(huì)被分配經(jīng)驗(yàn)更少的合伙人，他們修改審計(jì)報(bào)告較少，收取的審計(jì)費(fèi)也更低。這一定程度上顯示出中國(guó)制度環(huán)境導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)中國(guó)的上市公司提供審計(jì)時(shí)質(zhì)量相對(duì)較低，制度環(huán)境對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有著嚴(yán)重的影響。

（三）監(jiān)管與懲罰力度不足

因中國(guó)法律制度不夠健全，懲罰與賠償制度也不夠嚴(yán)格，使得舞弊者的機(jī)會(huì)成本較低。在美國(guó)，Basu（1997）已經(jīng)驗(yàn)證了嚴(yán)厲的訴訟風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)業(yè)行為。劉峰（2001）在對(duì)紅光實(shí)業(yè)的案例分析中提到，如果按照紅光公司的7000萬(wàn)流通股股東每人獲得1元的經(jīng)濟(jì)賠償，紅光的發(fā)起人股東與中介機(jī)構(gòu)則需要支付7000萬(wàn)元的罰款，而當(dāng)時(shí)中國(guó)證監(jiān)會(huì)實(shí)際開(kāi)出的罰單遠(yuǎn)低于這個(gè)金額。

二、審計(jì)失敗的原因-會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

因會(huì)計(jì)師主觀原因而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例，大多是因利益關(guān)系以及對(duì)客戶業(yè)務(wù)了解不足所致。筆者認(rèn)為，因事務(wù)所間激烈的競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)的普遍下降，也在一定程度上加劇了審計(jì)失敗的發(fā)生。Kelly&Margheim（1990）的研究認(rèn)為，時(shí)間預(yù)算壓力是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益沖突與獨(dú)立性

結(jié)合多數(shù)國(guó)內(nèi)外的審計(jì)失敗案例來(lái)看，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性與個(gè)人利益沖突時(shí)，選擇個(gè)人利益的不在少數(shù)。保持獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)務(wù)的前提，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)-業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求制定政策和程序，保持獨(dú)立性。[1]不僅個(gè)人審計(jì)師會(huì)面臨利益沖突時(shí)的兩難，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因其逐漸增長(zhǎng)的非審計(jì)服務(wù)收入而對(duì)審計(jì)客戶產(chǎn)生依賴，對(duì)其獨(dú)立性造成負(fù)面影響。

（二）會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格需要經(jīng)過(guò)一套嚴(yán)格的考試制度選拔，但應(yīng)試制度終究無(wú)法檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師在考試科目所屬范圍之外的專業(yè)能力，如行業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)鑒別意識(shí)。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師因自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)狹窄，面對(duì)復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境時(shí)僅僅局限于所獲取的財(cái)務(wù)資料，往往無(wú)法及時(shí)地識(shí)別出被審計(jì)單位的重大風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致其所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審計(jì)程序并不完全安全可靠。

三、對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的思考

Defond&Wong&Li（2000）的研究表明，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用會(huì)逐漸提高審計(jì)質(zhì)量，一些執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較高的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額下降，而執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)較寬松的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額反而上升。可見(jiàn)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，還未統(tǒng)一建立拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制，而且也不會(huì)在短時(shí)間內(nèi)自發(fā)形成。因此提高審計(jì)質(zhì)量的重任應(yīng)該由監(jiān)管機(jī)構(gòu)主導(dǎo)，通過(guò)更加嚴(yán)格的審核流程與懲罰機(jī)制，借鑒歐美資本市場(chǎng)發(fā)展中監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)發(fā)揮作用。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，應(yīng)當(dāng)減少以低審計(jì)費(fèi)惡性競(jìng)爭(zhēng)的行為，這樣才有利于行業(yè)以及資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（作者單位為江西師范大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院）

[作者簡(jiǎn)介：趙越（1992—），女，江西南昌人，江西師范大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法。]

參考文獻(xiàn)

[1] 2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2] 李常青，王毅，魏志華.中國(guó)上市公司年報(bào)重述公告效應(yīng)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2009（8）：31-39.

[3] ZHANG Guan-jun，ZHANG Lin . An analysis on dealing with audit failure[J] . Journal of Modern Accounting and Auditing，2009，5（7）.