會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用思考

胡素義

【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)的融資模式已經(jīng)不在能夠適應(yīng)新的發(fā)展形勢(shì)需要，隨著PPP（Public—Private Partnership，即政府與社會(huì)資本合作模式）在實(shí)際應(yīng)用中的不斷創(chuàng)新，解決了傳統(tǒng)融資模式中存在的不足。在本文中，簡(jiǎn)述了PPP的內(nèi)函和PPP模式的興起等，以池州污水處理及市政排水設(shè)施PPP項(xiàng)目為案例，詳細(xì)說(shuō)明了項(xiàng)目公司在設(shè)立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段、移交階段的賬務(wù)處理，分析了會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在的問(wèn)題，并結(jié)合項(xiàng)目案例，提出了幾點(diǎn)體會(huì)。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 會(huì)計(jì) 合作模式

一、PPP的內(nèi)涵和PPP模式的興起

（一）PPP的內(nèi)涵

PPP是指政府與私人部門(mén)組成特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV），引入社會(huì)資本，共同設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，全過(guò)程合作，期滿(mǎn)后再移交給政府的公共服務(wù)開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng)方式。財(cái)政部樓繼偉部長(zhǎng)指出PPP是政府與社會(huì)資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的“全過(guò)程”合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征；通過(guò)引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。

（二）PPP模式的興起

從20世紀(jì)70年代到80年代初，西方國(guó)家通過(guò)將國(guó)有企業(yè)部分出售、全部出售或關(guān)閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國(guó)出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。

PPP模式在我國(guó)從1978年開(kāi)始引用，已發(fā)展成五個(gè)階段：探索階段、試點(diǎn)階段、推廣階段、反復(fù)階段、普及階段。我國(guó)最常見(jiàn)的PPP形式是特許經(jīng)營(yíng)和BOT方式，主要應(yīng)用于大型的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市政道路和軌道交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)較為多見(jiàn)。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2013〕36號(hào)）政府應(yīng)集中財(cái)力建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，要通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)、投資補(bǔ)助、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)等多種形式，吸引包括民間資本在內(nèi)的社會(huì)資金，參與投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)有合理回報(bào)或一定投資回收能力的可經(jīng)營(yíng)性城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市場(chǎng)準(zhǔn)入和扶持政策方面對(duì)各類(lèi)投資主體同等對(duì)待?！?014年11月30日，財(cái)政部公布30個(gè)PPP示范項(xiàng)目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財(cái)政部發(fā)布政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委發(fā)布指導(dǎo)意見(jiàn)。

基于這樣的背景下，我國(guó)的PPP項(xiàng)目開(kāi)始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運(yùn)作主城區(qū)污水處理及市政排水項(xiàng)目，該項(xiàng)目被財(cái)政部和住建部共同列為首批試點(diǎn)的污水處理類(lèi)PPP項(xiàng)目，也是第一個(gè)簽約運(yùn)營(yíng)的PPP示范項(xiàng)目。該項(xiàng)目的實(shí)施受到了社會(huì)各界高度關(guān)注，央視等媒體紛紛報(bào)道，被稱(chēng)為“池州模式”。通過(guò)此項(xiàng)目，分析我國(guó)目前PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)的運(yùn)用以及存在的問(wèn)題，為地方基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目選擇和可持續(xù)實(shí)施提供決策參考。

二、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用

（一）池州PPP項(xiàng)目的概述

目前，我國(guó)PPP運(yùn)行的主要采取特許經(jīng)營(yíng)模式，在特許期內(nèi)，授予項(xiàng)目公司投資、建設(shè)新建項(xiàng)目以及維護(hù)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，并簽訂合同，在特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)終止時(shí)，項(xiàng)目公司將設(shè)施的所有權(quán)、使用權(quán)無(wú)償交還政府，政府每年支付服務(wù)費(fèi)。

池州市采用PPP模式運(yùn)作污水處理及市政排水設(shè)施購(gòu)買(mǎi)服務(wù)項(xiàng)目，主要實(shí)行“廠(chǎng)網(wǎng)一體”的運(yùn)營(yíng)模式，將污水處理廠(chǎng)和排水管網(wǎng)項(xiàng)目整合打捆，選擇已建污水處理廠(chǎng)2座（10萬(wàn)噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬(wàn)噸/日），項(xiàng)目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設(shè)投資3700萬(wàn)元，授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，期限26年，特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)時(shí)，政府收回PPP項(xiàng)目公司的所有權(quán)、使用權(quán)。財(cái)政根據(jù)主管部門(mén)的考核結(jié)果和協(xié)議支付污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)，政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)由污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)構(gòu)成，其中污水處理服務(wù)費(fèi)的基本污水處理量單價(jià)0.81元/立方米，超額處理污水量單價(jià)0.486元/立方米，排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)按照管網(wǎng)總長(zhǎng)750公里，每公里收取服務(wù)費(fèi)99，380元。

2014年12月29日由深圳市水務(wù)（集團(tuán)）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目正式運(yùn)營(yíng)以來(lái)，合作雙方認(rèn)真履行《協(xié)議》，主管部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過(guò)能力建設(shè)和隊(duì)伍建設(shè)，提升服務(wù)管理質(zhì)量。特別是去年汛期和今年以來(lái)，雨水多于往年，全國(guó)很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測(cè)和疏通、修復(fù)，城市排水能力大為增強(qiáng)，社會(huì)各界對(duì)此贊譽(yù)有加，中央電視臺(tái)、安徽電視臺(tái)等主流媒體給予廣泛宣傳報(bào)道。

（二）會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的賬務(wù)處理

1.項(xiàng)目公司成立階段的賬務(wù)處理

實(shí)際收到的款項(xiàng)目賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：項(xiàng)目資本

2.項(xiàng)目公司在建設(shè)階段的賬務(wù)處理

（1）企業(yè)預(yù)付工程款、備料款時(shí)賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：銀行貸款

（2）撥付材料賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：工程物資

（3）辦理工程價(jià)款結(jié)算賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款

（4）基建工程發(fā)生相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理：

借：待攤基建支出

貸：銀行存款

（5）基建工程負(fù)擔(dān)稅金賬務(wù)處理：

借：待攤基建支出

貸：應(yīng)交稅金或銀行存款

3.項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段的賬務(wù)處理

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)相關(guān)稅務(wù)政策變化引起的賬務(wù)處理：

（1）污水處理勞務(wù)稅務(wù)政策變化

①污水處理勞務(wù)免征增值稅，每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-污水處理收入

②污水處理勞務(wù)按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-污水處理收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅

③繳納增值稅賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款。

④收到退稅時(shí)賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入-退稅收入

（2）營(yíng)改增政策變化后

①按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%繳納增值稅。每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-排水設(shè)施收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅

②市財(cái)政按時(shí)將PPP項(xiàng)目季度購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)撥付至排水公司每季度賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

4.項(xiàng)目公司在目移交階段的賬務(wù)處理

由于PPP項(xiàng)目在中國(guó)還處于新興事項(xiàng)，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營(yíng)期限長(zhǎng)。池州PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期26年，移交階段的賬務(wù)處理暫為：

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項(xiàng)目已在基礎(chǔ)設(shè)施等多個(gè)領(lǐng)域蓬勃發(fā)展，但是每個(gè)PPP項(xiàng)目均有不同特點(diǎn)，涉及發(fā)起、立項(xiàng)、招標(biāo)、簽署、運(yùn)營(yíng)、移交等多個(gè)環(huán)節(jié)，期限長(zhǎng)，在 PPP項(xiàng)目核算中也在存在一些問(wèn)題，主要體現(xiàn)在：

（一）政府部門(mén)

由于政府部門(mén)對(duì)PPP項(xiàng)目缺少會(huì)計(jì)監(jiān)督審核，而PPP項(xiàng)目涉及到的領(lǐng)域以及子項(xiàng)目又眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目配套的輔助設(shè)施建設(shè)都沒(méi)有被列入政府預(yù)算中，無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來(lái)，從而導(dǎo)致存在一系列的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

（二）PPP項(xiàng)目公司

PPP項(xiàng)目成立運(yùn)營(yíng)后，財(cái)務(wù)處理必須獨(dú)立核算，專(zhuān)人管理。但部分PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員水平參次不齊，內(nèi)部制度管理不嚴(yán)，缺少與政府相關(guān)部門(mén)的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問(wèn)題，需要PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)新的業(yè)務(wù)知識(shí)，提高會(huì)計(jì)核算水平。

四、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的幾點(diǎn)體會(huì)

（一） 正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)

當(dāng)下，盡管?chē)?guó)務(wù)院、財(cái)政部等部門(mén)多次發(fā)文進(jìn)行指導(dǎo)，但對(duì)PPP內(nèi)涵的闡釋并不充分。同時(shí)，由于國(guó)內(nèi)對(duì)PPP的培訓(xùn)宣傳力度仍不足夠，很多人因此對(duì)PPP的理解相對(duì)片面，只認(rèn)識(shí)到其中融資、化債或其他某個(gè)單一功能。

就本項(xiàng)目而言，項(xiàng)目前期充分論證，政府內(nèi)部有共識(shí)，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權(quán)屬明確，采購(gòu)程序規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分；項(xiàng)目落地后項(xiàng)目實(shí)施形式多樣，池州排水公司運(yùn)轉(zhuǎn)有序、破難攻堅(jiān)、內(nèi)處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關(guān)民生問(wèn)題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領(lǐng)導(dǎo)層和政府部分對(duì)PPP內(nèi)涵理解深刻，才使得本項(xiàng)目沒(méi)有遇到PPP項(xiàng)目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來(lái)說(shuō)，一個(gè)好的PPP項(xiàng)目所具備的特征是加強(qiáng)各級(jí)政府正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵。

（二）明確政府職能部門(mén)的工作職責(zé)

根據(jù)相關(guān)政策，制定具體的操作流程、采購(gòu)辦法、資金管理辦法等，加強(qiáng)政府職能部門(mén)對(duì)PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，完善各項(xiàng)規(guī)章制度。財(cái)政部門(mén)職責(zé)應(yīng)該及時(shí)將政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)列入年度預(yù)算，并與中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃保持一致，確保項(xiàng)目獨(dú)立核算，專(zhuān)款專(zhuān)用，從而保證PPP 項(xiàng)目公司能夠及時(shí)準(zhǔn)確地反映。主管部門(mén)以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)職責(zé)應(yīng)該要定期對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，并將PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息以及審計(jì)的結(jié)果予以公示。審計(jì)監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要及時(shí)地分析解剖原因并加以整改，以保證項(xiàng)目規(guī)范有序進(jìn)行。

（三）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識(shí)提高效率

實(shí)行PPP項(xiàng)目無(wú)疑將加快政府職能轉(zhuǎn)變，原來(lái)由政府直接做的維護(hù)管養(yǎng)工作可以交給企業(yè)來(lái)做，政府專(zhuān)注做好服務(wù)和監(jiān)管。政府部門(mén)的經(jīng)驗(yàn)還停留在偏重建設(shè)，做好服務(wù)和監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)缺乏。政府部門(mén)在傳統(tǒng)模式下經(jīng)營(yíng)管理方式較為粗放，帶有濃重的行政管理色彩，缺乏完善的績(jī)效考核機(jī)制、激勵(lì)措施，加之技術(shù)水平不及專(zhuān)業(yè)公司。所以要達(dá)到專(zhuān)業(yè)公司同樣的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，政府所付成本通常要高于由專(zhuān)業(yè)公司進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的成本。由專(zhuān)業(yè)人做專(zhuān)業(yè)事的角度來(lái)看，專(zhuān)業(yè)公司做設(shè)施維護(hù)將提高維護(hù)資金使用效益，降低了運(yùn)營(yíng)成本，但由于維護(hù)水平和考核標(biāo)準(zhǔn)的提高必將提高運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用。這要求我們提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在新的歷史形勢(shì)下，適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算和處理的需要，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)核算的作用，加強(qiáng)管理，提高核算水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2013〕36號(hào)）.