《增值稅會計處理規定》解讀（一）

何廣濤+王淑媛

導讀：2016年12月3日，財政部以財會〔2016〕22號文發布了《增值稅會計處理規定》（以下簡稱《規定》），同時，廢止了《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規定。并明確：《規定》自發布之日起施行，國家統一的會計制度中相關規定與其不一致的，應按《規定》執行。2016年5月1日至《規定》施行之間發生的交易由于核算制度變更而影響資產、負債等金額的，應按《規定》調整。

因此，全面推開“營改增”后，《規定》是所有行業納稅人增值稅業務會計處理最重要的依據，為使財務人員更好理解和把握《規定》，本刊特作系列解讀。

一、會計科目設置

（一）總體變化

會計科目設置方面，主要有三點變化。

一是科目名稱有所變化。如“營業稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，相應利潤表“營業稅金及附加”項目也改為“稅金及附加”項目；“營改增抵減的銷項稅額”專欄改為“銷項稅額抵減”。與繳納稅款有關的科目及專欄名稱統一由“交”替代“繳”，如預交增值稅、代扣代交增值稅等，以保證會計科目設置的統一性。

二是增設一個一級會計科目，即“應收出口退稅款”，該科目反映銷售出口貨物按規定向稅務機關申報應退回及實際收到的增值稅、消費稅等，也就是以前在“其他應收款——應收出口退稅款”科目下核算的內容。

三是在“應交稅費”一級科目下增設“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等8個明細科目。

根據《增值稅日常稽查辦法》（國稅發〔1998〕44號）附件二，納稅人接受增值稅檢查后需要調整賬務的，應在“應交稅費”一級科目下增設“增值稅檢查調整”明細科目。

這樣，加上原來的“應交增值稅”和“未交增值稅”，“應交稅費”一級科目下與增值稅有關的明細科目共計11個。

（二）小規模納稅人科目設置

小規模納稅人在“應交稅費”科目下設置3個明細科目，分別為“應交增值稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”及“代扣代交增值稅”。

“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算小規模納稅人除轉讓金融商品以及代扣代交業務以外的應納稅額，發生納稅義務在本科目貸方反映，扣減、繳納、預繳、減免均在本科目借方反映。采購業務對應的進項稅額，即便取得專用發票等合規扣稅憑證，應當在發生時計入成本費用或資產科目，不得計入本科目借方。

“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”明細科目核算小規模納稅人轉讓金融商品應納增值稅額，發生納稅義務（產生轉讓收益）在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。產生轉讓損失，按現行政策規定可在一年內抵減的，應將可抵減的應納稅額在本科目借方反映，年末本科目如有借方余額，應自本科目貸方結轉至“投資收益”科目借方。

“應交稅費——代扣代交增值稅”明細科目核算小規模納稅人購進在境內未設經營機構的境外單位或個人在境內的應稅行為代扣代繳的增值稅。發生此類業務，代扣的增值稅在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。

（三）一般納稅人科目及專欄設置

前已述及，一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“增值稅檢查調整”11個明細科目。

一般納稅人應在“應交稅費——應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”10個專欄。

二、應交增值稅

（一）“應交增值稅”10個專欄

一般納稅人適用一般計稅方法，其“應交增值稅”明細科目的核算，是通過設置若干專欄實現的。

所謂“專欄”是指明細賬的具體欄目，嚴格而言，它與明細科目不是同一概念，而是多欄式明細賬的組成單元，因此不宜將其稱為明細科目或者三級科目。同一賬戶根據管理需要，可以設置多個專欄，各專欄的發生額方向可以與上級明細科目方向不同。明細賬或明細科目的余額由各專欄的余額共同決定。

《規定》提到的“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”10個專欄，前6個余額在借方，后4個余額在貸方。

從核算內容上看，除“銷項稅額抵減”外，其余專欄核算內容都比較明確，此處不再贅述。

關于“銷項稅額抵減”專欄，要注意以下幾點：

其一，專用于一般納稅人適用一般計稅方法，而且允許差額納稅的情形，包括但不限于以下8種情形：

1.房地產企業銷售2016年5月1日之后的房地產項目；

2.經紀代理；

3.旅游服務；

4.融資租賃及融資性售后回租；

5.中國移動等電信公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款；

6.航空運輸企業代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票代收轉付的價款；

7.客運場站服務；

8.中國證券登記結算公司的銷售額。

需要指出的是，盡管“金融商品轉讓”業務也適用一般計稅方法且允許差額計稅，但由于此業務設有專門的核算科目，即“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”明細科目，因此不通過“銷項稅額抵減”專欄核算。

其二，他可以看成是“銷項稅額”專欄的“備抵”專欄，即“銷項稅額”仍按全額計提，允許抵減的部分，通過“銷項稅額抵減”專欄反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現。

其三，在確認本專欄時，《規定》明確，貸方對應的科目為成本費用類科目，即“銷項稅額抵減”所導致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

（二）應交增值稅科目核算內容

“應交增值稅”是一級科目“應交稅費”的明細科目，它與“未交增值稅”等其他10個明細科目在級次上是平行的，它們共同構成了增值稅會計核算的科目體系。

另一方面，“應交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經發生的除轉讓金融商品和代扣代繳業務之外的增值稅應納稅額，具體而言，包括兩種情形：一是小規模納稅人的應納稅額，也就是小規模納稅人發生納稅義務，依照簡易計稅方法計算得出的應納稅額；二是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目，發生納稅義務，依照一般計稅方法計算得出的應納稅額。

以上論斷還包含以下幾層含義：

其一，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過本明細科目核算，而是先通過“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入本明細科目。

其二，一般納稅人適用簡易計稅方法計稅對應的應納稅額不通過本科目核算，而是直接通過“簡易計稅”明細科目核算，包括計提、扣減、預繳、繳納和減免。本次營改增后，一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目較多的企業，如房地產開發企業和建筑業企業，需要特別注意這一點。

其三，納稅人（包括一般納稅人和小規模納稅人）發生的金融商品轉讓以及代扣代繳業務對應的增值稅應納稅額，不通過本科目，而是直接通過“轉讓金融商品應交增值稅”和“代扣代交增值稅”明細科目核算，前者核算內容包括金融商品買賣正差形成的應納稅額，同一年度內買賣負差的抵減，以及實際繳納的增值稅；后者核算內容包括代扣業務和代繳業務。

其四，除轉讓金融商品和代扣代繳增值稅業務以外，小規模納稅人的“應交增值稅”明細科目既用來核算計提數（貸方），也用來核算實際繳納數（借方），還用來核算預繳數和減免數（借方）；一般納稅人適用一般計稅方法計稅，其“應交增值稅”明細科目只用來核算應納稅額的計提數（含銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出）和減免數，預繳以及申報繳納的稅款不通過本科目核算，前者通過“預交增值稅”明細科目，后者經過期末結轉程序，通過“未交增值稅”明細科目。

三、三個過渡科目

筆者在本文第二部分《應交增值稅》中提到，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過“應交增值稅”明細科目核算，而是先通過“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入“應交增值稅”明細科目相應的專欄。

（一）待轉銷項稅額

《規定》指出，“‘待轉銷項稅額明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。”

從以上《規定》關于“待轉銷項稅額”的定義可以得出兩點推論，一是該明細科目只用于一般計稅方法計稅項目，因為“需于以后期間確認為銷項稅額”，也就是對應于一般計稅方法的銷項稅額；二是它主要用于會計先于稅法的情形，即按照會計準則規定，收入或利得已經達到確認的條件，但按照稅法的規定，納稅人現實納稅義務尚未發生，但肯定會在將來發生，這部分對應的未來納稅義務，通過“待轉銷項稅額”明細科目核算。

例1：A建筑公司所屬甲工程項目，適用一般計稅方法計稅，2016年10月業主對其9月已完工程量計量金額1 110萬元，款項尚未支付，合同約定的付款日期也未到達，A公司未對業主開具發票。

10月末，A公司甲項目部應作會計處理如下：

借：應收賬款1110萬

貸：工程結算1000萬

應交稅費——待轉銷項稅額110萬2016年12月16日，A公司自業主收取工程款999萬元，同日向業主開具增值稅專用發票，金額900萬元，稅額99萬元。

根據增值稅政策，12月16日納稅義務發生，應作會計處理如下：

借：銀行存款999萬

貸：應收賬款999萬

借：應交稅費——待轉銷項稅額99萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）99萬

此時，該項目部“應交稅費——待轉銷項稅額”明細科目貸方余額11萬元，反映的是其未來的納稅義務。

（二）待抵扣進項稅額

《規定》指出“‘待抵扣進項稅額明細科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。”

本明細科目強調的是已認證待抵扣，現行增值稅制度規定，專用發票等扣稅憑證須在規定的期限內認證，并在認證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當期認證，當期申報抵扣，認證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產的抵扣，以及輔導期的一般納稅人，有特殊規定。

一般納稅人購進不動產，取得扣稅憑證已經認證，對應進項稅額的60%部分計入當期“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，40%部分計入本明細科目，第13個月達到可抵扣條件時，自本明細科目轉入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例2：B投資公司2016年6月購進一棟不動產，并在會計制度上以固定資產核算，取得銷售方開具的增值稅專用發票上記載的金額1000萬元，稅額110萬元，款項已支付。

取得專用發票且認證抵扣時，根據《規定》應作會計處理如下：

借：固定資產1000萬

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）66萬

應交稅費——待抵扣進項稅額44萬

貸：銀行存款1110萬

2017年6月稅款所屬期44萬元待抵扣進項稅額允許抵扣時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44萬

貸：應交稅費—待抵扣進項稅額44萬

從納稅申報的角度看，不動產進項稅額的分期抵扣是通過填報納稅申報表附列資料（二）實現的。該表第1欄“認證相符的增值稅專用發票”是指納稅人本期所有勾選認證的進項稅額，包括購建不動產取得的專用發票上記載的100%的稅額；第9欄“本期用于購建不動產的扣稅憑證”，是指購建不動產取得的專用發票上記載的100%的稅額；第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”，是指購建不動產取得的專用發票上記載的60%的稅額；第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”是一個計算結果，在數量上等于第1欄加上第9欄減去10欄。

為保證納稅申報表附列資料（二）的第1欄的填報金額與“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目本期發生額相一致，筆者建議對上述不動產的抵扣賬務處理流程改造如下：

例3：續例3-2

取得專用發票且認證抵扣時，作會計處理如下：

借：固定資產1000萬

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）110萬

貸：銀行存款1110萬

初次抵扣60%時：

借：應交稅費——待抵扣進項稅額44萬

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）44萬

二次抵扣40%時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）66萬

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額66萬

（三）待認證進項稅額

《規定》指出“‘待認證進項稅額明細科目核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。”

從《規定》的定義可以看出，本明細科目用來核算扣稅憑證已取得但尚未經稅務機關認證的進項稅額，由于現行五類扣稅憑證中只有專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）和海關進口增值稅專用繳款書需要認證或者稽核比對，因此本明細科目只用來核算已取得上述兩種憑證但尚未認證的進項稅額。

一般納稅人發生采購等業務取得增值稅專用發票等扣稅憑證時，記賬時如尚未認證，應先將票載稅額計入本明細科目借方，待認證并申報抵扣后，再自本明細科目貸方轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例4：C房地產開發公司2016年9月采購原材料一批，材料已驗收，款項已支付，取得對方開具的增值稅專用發票1張，票載金額100萬元，稅額17萬元，9月30日記賬時，專票尚未認證。

借：原材料100萬

應交稅費——待認證進項稅額17萬

貸：銀行存款117萬

11月14日，該納稅人將此票勾選認證并于12月申報期申報抵扣。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17萬

貸：應交稅費——待認證進項稅額17萬

需要指出的是，現行增值稅政策并沒有要求“進項稅額”必須要與“銷項稅額”相匹配，當期無銷項或者銷項稅額不足，仍然可以申報抵扣進項稅額，超出部分自然形成留抵稅額，且沒有時間限制。因此，建議相關企業取得專用發票后，第一時間認證抵扣，以減少稅會差異和核算的工作量，也就不會用到本明細科目。

（四）小結

“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”這三個明細科目共同的特點在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉為納稅義務或者變為可抵扣權利，因此他們是為了協調稅會時間性差異而專門設置的過渡科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是“應交稅費”下屬的二級明細科目，與“應交增值稅”明細科目是并行的，但一般情況下最終都將轉入“應交增值稅”對應的專欄。其中：“待轉銷項稅額”明細科目對應“應交增值稅”明細科目的“銷項稅額”專欄，“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”對應“應交增值稅”明細科目的“進項稅額”專欄。

特殊情況下，則有所例外。如，已計入“待抵扣進項稅額”或“待認證進項稅額”明細科目的進項稅額，在尚未轉入“進項稅額”專欄時，即發生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形，《規定》明確，應將不得抵扣的稅額借記成本費用或者資產類科目，直接貸記“待抵扣進項稅額”或“待認證進項稅額”明細科目，而不是通過“進項稅額轉出”專欄核算。

報表列示方面，“待轉銷項稅額”明細科目期末貸方余額，應根據情況，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”明細科目期末借方余額，應根據情況，在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示。

上文中的“根據情況”是指未來納稅義務轉為現實納稅義務以及未來抵扣權利轉為現實抵扣權利的期間是否短于一年，短于一年的應在“其他流動負債”或者“其他流動資產”項目列示，長于一年的應在“其他非流動負債”或“其他非流動資產”項目列示。（未完待續）