建造合同準則下的增值稅會計處理

要寶琴

[摘要]全面“營改增”后，建筑施工企業由營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人，企業收入、成本和應交稅費的計量相應受到影響。文章結合企業會計準則、增值稅稅收政策及會計處理最新規定，探討會計與稅法對建筑施工企業增值稅處理的差異，并通過案例分析提出解決方法。

[關鍵詞]建造合同；增值稅；會計處理；差異；方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.02.212

1 企業會計準則及稅法對增值稅計量、處理的差異

1.1 增值稅銷售額

會計上，建筑施工企業執行建造合同準則，月末按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。

稅法上以“收款日期、書面合同確定的付款日期、開具發票日期”三者較早者為準確認增值稅銷售額。

因此，開具發票收取工程款或預收款，稅法上確認增值稅銷售收入，會計上不確認；會計上月末按照完工百分比法確認增值稅銷售收入，稅法上不確認。

1.2 未收到發票暫估入賬的進項稅額

根據企業會計準則，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

稅法上，增值稅進項稅額實行按票抵扣制（農產品除外），符合抵扣條件的票據包括：增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、代扣代繳的增值稅完稅憑證。

因此，月末購入材料未收到發票賬單時，會計上應暫估確認增值稅進項稅額；稅法上因未取得可抵扣票據不確認進項稅額。

1.3 取得不動產的進項稅額

根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及發生的不動產在建工程，其進項稅額應分兩年從銷項稅額中抵扣。但會計上當年確認進項稅額。

2 最新增值稅會計處理方法存在的相關分歧及建議

財政部2016年7月4日頒布的《關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）》考慮了會計與稅法對增值稅計量的時間差異，增加了會計科目，更好地滿足了“營改增”后會計核算的需要，但是在實際應用中仍存在一些分歧。

2.1 會計處理規定

第一，在應交稅費下增設“預繳增值稅”，核算一般納稅人應預繳的增值稅額。建筑施工企業預收工程款應預繳的增值稅通過該科目核算，可以與本月應交的增值稅額進行區分。

第二，在應交稅費下增設“待認證進項稅額”，核算一般納稅人由于未取得增值稅扣稅憑證或未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。建筑施工企業未收到發票賬單暫估入賬的進項稅額通過該科目核算。

第三，在應交稅費下增設“待轉銷項稅額”，核算一般納稅人已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需要以后確認為銷項稅額的增值稅額。建筑施工企業月末按照完工百分比法確認工程項目收入時預提的增值稅通過該科目核算。

第四，企業購進的不動產或發生的不動產在建工程按規定以后期間可抵扣的增值稅額計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”允許抵扣時，自該科目轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

第五，企業自境外購進服務、無形資產或不動產，按規定需代扣代繳的增值稅額，分別計入“應交稅費——待認證進項稅額”借方科目和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”貸方科目。支付代扣代繳稅款時，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.2 相關分歧及建議

第一，企業基本會計準則規定，“應交稅費”科目核算企業按照稅法等規定計算應繳納的各種稅費，“待認證進項稅額”與“待轉銷項稅額”是稅法上尚未確認的增值稅，在“應交稅費”下設置以上兩個科目將影響“應交稅費”科目的正常功能。

建議可以參考遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的科目設置方法，將“待認證進項稅額”與“待轉銷項稅額”設置為一級科目，這樣，既可以解決會計上確認資產、負債的需要，又可以滿足稅法要求。

第二，企業代扣代繳的稅費，實質上是企業購入服務的進項稅額，不屬于企業的納稅義務，因此，不應通過“銷項稅額”“已交稅金”科目核算，建議通過“其他應付款——待認證進項稅”核算，月末暫估入賬：

借：成本費用

待認證進項稅

貸：應付賬款

其他應付款——待認證進項稅

代扣代繳稅款，通過銀行支付代繳稅款并取得完稅憑證：

借：其他應付款——待認證進項稅

貸：銀行存款

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：待認證進項稅

第三，“待轉銷項稅額”的對應科目。建筑施工企業月末計提營業稅時借方對應科目為“主營業務稅金及附加”，但增值稅為價外稅，計提的增值稅“待轉銷項稅額”對應什么科目？由于待轉銷項稅額是未來與甲方結算時將向甲方收取的，因此，建議通過“其他應收款——待轉銷項稅額”反映。

借：其他應收款——待轉銷項稅額

貸：待轉銷項稅額

與甲方結算開具發票時，計提增值稅銷項稅，同時，沖銷上述預提分錄。

第四，“工程結算”科目的變化。建筑施工企業通過“工程結算”和“工程施工”科目對建造合同進行核算。“工程結算”科目核算向甲方辦理結算的金額，“工程施工”核算實際發生的合同成本和合同毛利，合同完工時，“工程結算”與“工程施工”對沖。

“營改增”后，增值稅的價外稅特點將導致“工程結算”比“工程施工”多了從甲方收取的增值稅銷項稅額。建議 “工程結算”科目按不含稅價確認，將增值稅銷項稅額單獨記錄。

3 案例分析

例：A公司為一家在上海證交所上市的大型建筑工程公司，2016年8月28日，A公司與甲方簽訂合同，承攬X項目的工程建設，合同金額1億元，預計合同總成本8500萬元。合同規定，合同簽訂后A公司開具增值稅專用發票，甲方收到發票后30天內支付項目預付款1000萬元，除此之外，該合同還有5個付款里程碑，預計X項目2017年12月完工。

A公司采用“累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例”作為完工進度。X項目各月發生成本及向甲方收款情況見下表（題目及表格內金額均為不含稅價，單位萬元，合同稅率11%，材料稅率17%）。見下表。

會計處理如下：

（1）2016年8月

購入材料中有1200萬元收到發票賬單：

借：原材料1200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）204

貸：應付賬款1404

購入材料中有800萬元未收到發票賬單，對材料價款及增值稅暫估入賬：

借：原材料800

待認證進項稅額136

貸：應付賬款936

開票，收取工程預付款，計提應繳納的增值稅：

借：應收賬款1110

貸：工程結算1000

應交稅費——預繳增值稅110

（2）2016年9月

借：工程施工——合同成本480

貸：原材料280

應付職工薪酬等200

月末結轉收入、成本，預提銷項稅額：

借：主營業務成本480

工程施工——毛利84.71

其他應收款——待轉銷項稅額62.12

貸：主營業務收入564.71

代轉銷項稅額62.12

（3）2016年10月

借：原材料200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34

貸：銀行存款234

借：工程施工——合同成本600

貸：原材料480

應付職工薪酬等200

借：主營業務成本600

工程施工——毛利105.88

其他應收款——待轉銷項稅額77.65

貸：主營業務收入705.88

代轉銷項稅額77.65

借：應收賬款1665

貸：工程結算1500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）165

沖銷以前預提的銷項稅額：

借：待轉銷項稅額139.77

貸：其他應收款——待轉銷項稅額139.77

（4）2016年11月至2017年12月

具體分錄略。

合同完工，工程結算與工程施工對沖：

借：工程結算10000

貸：工程施工——合同成本8500

工程施工——合同毛利1500

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則[M].北京：人民出版社，2006.

[2]財政部辦公廳.關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）[Z].2016.

[3]財政部、國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）[Z].2016.