新三板企業關聯方交易舞弊及審計策略的探討

宋佳

摘要：隨著新三板掛牌公司數量的增長，會計師事務所的審計風險也明顯增加，關聯方審計問題尤為突出。新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法對進入創新層掛牌公司的財務指標提出了明確要求，這無疑加劇了利用關聯方關系及其交易進行舞弊的可能性。因此，對新三板企業關聯方交易舞弊及審計策略的研究具有重要的理論和實際意義。文章在闡述了關聯方相關概念的基礎上，剖析了重點審計關聯方的必要性和利用關聯方關系及其交易進行舞弊的方式，最后提出了新三板企業關聯方審計的具體策略。

關鍵詞：新三板；關聯方交易；舞弊；審計策略

新三板掛牌公司規模不斷壯大，近幾年新三板企業的審計業務量也隨之增加。由于新三板企業在掛牌前多為管控較為寬松的中小企業，掛牌后才剛剛邁入正軌，這無形加大了會計師事務所的審計風險，尤其在關聯方的審計方面出現的問題尤為突出。今年新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法，創新層對企業的盈利能力、成長性、市值做出了明確規定，這成為新三板企業利用關聯方關系及其交易進行舞弊的又一動因。為了有效把控審計風險，注冊會計師應當重點關注新三板企業利用關聯方交易進行舞弊的行為，不斷改進完善與其相關的審計策略。

一、關聯方關系及其交易的概述

《企業會計準則第36號——關聯方披露》中對關聯方關系及其交易進行了界定。一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方，比如母子公司、合營企業、聯營企業等。關聯方關系則是關聯方之間的相互關系，可以存在于企業與企業之間、企業與個人之間，也可以是企業通過個人與另外企業之間。其中的個人主要是指企業的主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員。關聯方交易定義為關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型有：購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金（貸款或股權投資）、租賃、代理、研究與開發項目的轉移、許可協議、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算、關鍵管理人員薪酬。

二、審計新三板企業重點關注關聯方關系及其交易的必要性

根據全國中小企業股份轉讓系統的數據統計，截至2016年7月末掛牌公司家數已累計達7971家，2016年平均每月增加398家，由此可見新三板掛牌公司發展迅猛、規模日漸龐大。由于新三板掛牌公司并非上市公司且都為中小企業，其原有的內部控制較為松散、監管力度較為薄弱、財務人員素質偏低，這使得會計師事務所面對的審計風險無形增大。因此，審計人員更應重點關注被審計新三板企業的特別風險項目，合理保證不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。關聯方交易本身具有隱蔽性，不正常關聯方交易被粉飾或掩蓋而不易發現，作為一項特別風險，有必要在新三板企業審計時特別對待，其原因有以下兩點。

一是由于掛牌前后對關聯方關系及其交易披露要求的不同，可能影響了關聯方及關聯方交易披露的完整性。中小企業在掛牌之前財務報告不對外公布進而披露要求較為寬松，允許在附注中只披露審計期間內發生的關聯方交易。而這些企業在掛牌之后財務報告披露要求需要向上市公司看齊，要求無論審計期間內是否發生往來，應當將全部的關聯方和關聯方交易進行披露。這使得審計人員追查以前年度中未披露的關聯方加大了難度。

二是由于新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法，加大了利用關聯方關系及其交易進行舞弊的可能性。根據分層管理辦法，掛牌企業被分為基礎層和創新層，創新層企業的盈利能力、成長性以及市值都要較基礎層企業水平高，因此創新層企業在融資和未來發展上更具有優勢。創業層的準入標準對凈利潤、營業收入等做出了明確規定，這就可能導致實力不足的掛牌企業為進入創業層粉飾財務報告虛增收入利潤，關聯方交易則是最為便捷隱蔽的途徑之一。

三、利用關聯方關系及其交易進行舞弊的方式

第一，編制虛假財務報告。一方面，新三板企業利用關聯方交易進行舞弊體現在虛增收入和利潤上。這可能是由于財務穩定性或盈利能力受到外在環境的威脅、經營業績受到更高管理層或者治理層的壓力等原因導致的。由于新三板分層管理辦法的出臺，企業為進入創新層，大大提高了虛增收入或利潤以達到準入門檻的可能性。最為常見的舞弊手段是進行關聯購銷業務，抬高交易價格，或者大額銷售期后退回，從而提高營業收入及利潤。還可以利用將自身盈利能力弱或虧損的資產部分交由關聯方托管并收取高額托管收入這樣一系列的方式，通過關聯方為企業輸送利益以達到自身目標。另一方面，新三板企業利用關聯方交易進行舞弊體現在刻意隱瞞不利信息。如未披露存在利益往來的海外關聯方及關聯方交易、為關聯方提供的大額擔保信息等，以誤導財務報告使用者。

第二，關聯方侵占資產。新三板企業關聯方資金占用現象較為突出，有一定的歷史原因。掛牌之前控股股東經常在自家企業中拆借資金、占用資源而不受任何約束，掛牌之后沒有轉變觀念，仍然公私不分，嚴重影響了其他投資者的權益。這種資金占用行為在掛牌條件中被明令禁止，但仍有部分控股股東在期中頻頻占用資金，年末歸還。關聯方通過虛構交易事項、利用中間環節委托實施項目及貸款等方法將資金占用行為非關聯化，隱蔽資金占用行為。

四、有針對性的審計策略

（一）重點加強識別評估關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險

在審計新三板企業時，項目組應當保持應有的職業懷疑，不受以前審計年度的影響，切實做好關于關聯方關系及其交易的風險評估程序。在承接業務了解被審計單位及其環境時，合理運用職業判斷，了解關聯方關系及其交易相關的內部控制是否存在缺陷，是否存在利用關聯方關系及其交易進行舞弊的動機。為此，應當進行項目組內部討論和管理層詢問，檢查被審計單位的記錄和文件。

經過了解若相關內部控制存在重大缺陷或者不存在，則由于舞弊導致的重大錯報風險無疑大大升高，需要增加實質性審計程序以提供合理保證。針對新三板企業，如果有強烈意愿進入創新層，業績與所處市場大環境等因素相矛盾，那么項目組應當考慮被審計單位是否通過不正常關聯方交易虛增收入或利潤。新三板企業多由中小民營企業演化而來，一股獨大現象較為明顯，若企業重大經濟決策需要經過關聯方的批準或者與關聯方的交易很少進行討論及獨立復核，則這種關聯方施加的支配性影響同樣加劇了重大錯報風險的可能性。

檢查的被審計單位記錄和文件包括獲取的銀行和律師的詢證函回函、股東會和治理層會議的紀要以及其他必要的記錄和文件，如被審計單位的股東登記名冊、超出被審計單位正常經營過程的重要合同和協議、被審計單位向證券監管機構報送的文件（如招股說明書）等。在檢查時，要重點關注可能顯示以前未識別或未向審計人員披露的關聯方關系、關聯方交易的狀況，本期發生變化的關聯方、發生的關聯方交易，以及與關聯方交易相關內部控制的設計執行情況。

針對識別管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或重大關聯方交易，項目組一是應當在了解股權結構、股東變化的基礎上了解大股東、關鍵管理人員的家庭背景等情況；二是從使企業獲利的主要供應商和客戶出發，考慮是否存在關聯方關系；三是考慮是否存在與中間機構的重大交易而難以判斷有正當商業理由；四是考慮是否存在重大或頻繁的資金往來，相關文件記錄是否相互矛盾。針對識別超出正常經營過程的重大關聯方交易，項目組一方面考慮交易的理由是否正當，另一方面考慮交易的價格與市場價格、公允價值是否存在差異。

同時，審計人員應當適當運用分析程序，根據財務相關數據分析被審計單位利用關聯方交易虛增收入或利潤的可能性。例如第一大股東股權比例過大，關聯方應收、應付、其他應收、其他應付賬款比率過高，其他業務利潤率、營業外收支凈額率異常的情況，都應當引起足夠重視，實施進一步審計程序。再如對營業收入、利潤按月份分析，出現臨近資產負債表日的營業收入、利潤大幅度增長狀況，也可能是由于非正常關聯方交易導致的。

（二）切實完善應對措施

針對評估的與關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險，應當更加完善進一步審計程序的設計和實施，以獲取充分適當的審計證據。

若識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或交易，審計人員應當取得可靠證據證實其的存在，并立即告知項目組其他審計人員。通過對新識別出的關聯方關系或交易進行金額及性質的分析、外部人士的詢問等實質性程序，判斷管理層是否有意不披露關聯方關系或交易，考慮是否追加審計程序降低可能由于舞弊導致的重大錯報風險。若識別出超出正常經營過程的重大關聯方交易，審計人員應當檢查相關合同或協議，評價交易的商業理由是否正當、交易條款與管理層的解釋是否一致、交易的金額是否公允，會計處理和披露是否恰當正確。

（三）認真履行報告階段的復核工作

項目組應當至少對工作底稿進行一級復核后，再將審計報告提交到項目質量控制復核部門。因為項目負責人、項目合伙人在審計現場工作，對被審計單位所處的環境、審計過程中的重大發現和錯報最為了解。認真履行復核工作，綜合考慮已執行的審計工作是否支持形成的結論并適當記錄、是否獲取了充分適當的審計證據、是否已實現審計程序的目標等內容，從而出具恰當的審計意見，更為有效地控制審計風險。

只有了解新三板關聯關系及其交易的舞弊動因，全面掌握舞弊方式，才能更有效、更有針對性地設計和執行審計程序，識別出重大錯報，從而降低由此帶來的審計風險隱患。

參考文獻：

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[2]胡淑娟.關聯方交易舞弊審計三要點[J].財會月刊，2015（14）.

[3]吉佳.淺析新三板審計工作中需關注關聯方關系及交易的問題[J].財會學習，2016（11）.

（作者單位：遼寧師范大學）