基于綜合收益觀視角的企業利潤表列報探析

林玲

【摘 要】 新修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》將綜合收益列報作為新企業會計準則體系的正式內容之一而提出，但在綜合收益觀下的企業利潤表列報還存在著一些問題尚未解決，主要包括：收入、費用和利潤這三個利潤表要素的界定不明確，公允價值變動損益、資產減值損失和投資收益等項目的列報位置存在問題，對其他綜合收益的計量不夠全面，等等。基于此，應有針對性地采取在利潤表要素中增設“利得”和“損失”要素，將“利潤”要素改為“綜合收益”要素，取消“公允價值變動損益”科目等相關的措施。最后，明確了重構后的“綜合收益表”及其相關的項目。

【關鍵詞】 綜合收益； 利潤表； 財務報表

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）01-0028-04

一、綜合收益概述

早在2009年6月11日，財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》中就明確了企業應當在利潤表的“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。2014年1月26日，財政部發布了財會〔2014〕7號文關于印發修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱“新CAS 30”）的通知，在新CAS 30中明確規定了利潤表中要增列“綜合收益總額”。

綜合收益是指企業在某一會計期間與所有者之外的其他主體進行交易或發生其他事項所引起的所有者權益變動。綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益（需列示扣除所得稅影響后的凈額）。綜合收益的列報實際上是要求在列報原有的凈利潤的基礎上，增列其他綜合收益，而其他綜合收益是指未計入當期利潤的利得和損失（即會計上已經確認，但未真正實現）。考慮已確認但未實現的利得和損失能夠更全面地反映一個企業的綜合經營成果，并且這些利得和損失大部分在以后的會計期間符合條件時可以重分類計入當期的利潤。因此，其他綜合收益的列報對于企業的報表使用者判斷企業的經營成果和綜合盈利能力具有重要的意義。然而，在新CAS 30將綜合收益作為財務報表列報的新要求正式提出兩年多之后，目前的利潤表列報中仍然存在一些亟待解決的問題。

二、綜合收益觀下利潤表列報存在的主要問題

（一）目前利潤表要素的界定方面存在的問題

1.收入、費用和利潤三個要素的內涵和外延界定存在不一致

《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）中將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這也是中國保持多年的會計要素分類方式。這種關于六要素的劃分方法，在中國的會計發展歷史中有著重要的作用。但在綜合收益觀之下，這六大要素中的收入、費用和利潤三要素的界定值得商榷。

首先，基本準則明確指出收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用則是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。由此可見，基本準則對收入費用的定義是狹義的，范圍僅指日常活動產生的。其次，基本準則對利潤要素的定義為利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等[1]。由此可見，基本準則對利潤的定義是廣義的，不僅包括日常活動產生的收入與費用，也包括一部分非日常活動產生的利得和損失。由此，利潤金額取決于收入和費用，以及直接計入當期利潤的利得和損失金額的大小。同時，基本準則并未對直接計入當期利潤的利得和損失具體指哪些內容進行明確的界定。

一般情況下，會計科目應該能夠找到對應的會計要素進行歸類。但是如果對損益類科目中的“營業外收入”和“營業外支出”進行要素歸類時，就會出現歸屬不明確的問題。《企業會計準則——應用指南》（以下簡稱“應用指南”）的附錄《會計科目和主要賬務處理》中指出，“營業外收入”科目核算的內容主要包括非流動資產處置而獲得的利得、捐贈利得等多項利得；“營業外支出”科目所核算的內容則主要包括非流動資產處置損失等多項損失。由此可見，“營業外收入”和“營業外支出”是利得和損失，均不能歸屬于收入和費用要素，如果按照目前的會計要素分類，就只能將其歸屬于“利潤”這個要素，但是利潤實際上僅是配比的結果，并沒有與之對應的經濟業務。如果“營業外收入”和“營業外支出”可以納入利潤要素的話，那么同理主營業務收入和主營業務成本也可以直接納入利潤要素。這樣就會出現更多的矛盾和問題：主營業務收入和主營業務成本究竟是歸屬于收入和費用要素，還是利潤要素呢？這樣各個損益類科目的要素歸屬就會出現混亂。

以上分析說明，現行基本準則關于收入、費用和利潤定義的內涵和外延的界定是有差別的，收入和費用是狹義的，而利潤則是廣義的，這違反了會計信息可比性的質量要求。

2.動態會計等式“利潤=收入-費用”會出現失衡

目前各類不同版本的會計教材中，基本上均根據企業會計準則中將收入、費用和利潤三個要素之間的關系用動態會計等式“收入-費用=利潤”來表達，但是如果根據基本準則中對收入、費用和利潤三者所下的定義，這個動態的會計等式就會出現失衡問題[2]。其原因仍然在于收入和費用是狹義的，而利潤則是廣義的，其包括了直接計入當期利潤的利得和損失。即使將利得和損失加入到等式中，等式演變為“利潤=收入-費用+利得-損失”，該矛盾仍然無法得到解決，這是因為：首先，利得和損失不屬于會計要素；其次，根據目前的會計準則，利得和損失可進一步細分為兩個部分，其中只有一部分可計入當期的利潤，而另一部分則可直接計入所有者權益，即利得和損失并非全額地計入當期的利潤。可見，基本準則中關于收入、費用和利潤的定義，導致了該動態會計等式的不相等，從中也凸顯了目前的會計準則關于會計要素的界定仍然存在著較大的問題。

（二）“公允價值變動損益”項目在利潤表中的列報位置存在問題

1.“公允價值變動損益”屬于利得或損失，不應該列報在營業利潤之中

“應用指南”中明確指出，“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。其明確了“公允價值變動損益”是屬于利得或損失，而利得或損失則是由企業非日常活動所形成的。按照上述界定可以推斷，交易性金融資產和投資性房地產等業務均屬于企業非日常活動。但在利潤表中，“公允價值變動損益”項目的列報位置位于投資收益之前，其構成“營業利潤”的組成部分。“營業利潤”顧名思義是指在企業的日常生產經營活動中產生的已經實現的損益，其中不應該包括非日常活動而產生的利得或損失。而“公允價值變動損益”則屬非日常活動形成的未實現的資產持有利得和損失[3]。可見，將公允價值變動損益在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示，是不準確的，因為其混淆了收入和利得、費用與損失之間的區別。

2.“公允價值變動損益”是未實現的利得或損失，不應該列報在當期利潤項目中

“公允價值變動損益”目前的列報位置，也混淆了已經實現和未實現的損益之間的差別[4]，違背了可靠性和謹慎性的要求。首先，財務會計應該提供可靠的會計信息給投資者和債權人等信息使用者，才能為其做出正確的決策奠定必要的基礎，而并非提供預測性的會計信息。企業的利潤是企業經營的成果，應該是企業已經實現的損益，而公允價值變動損益是一種未實現的損益，直接在利潤中予以列報有失偏頗，違背了可靠性要求。其次，會計信息質量還要求會計信息符合謹慎性的要求，而謹慎性要求不高估企業的資產和收益，公允價值變動損益帶有一定的假設性與不確定性。即使本期資產的公允價值上升，也可能在短期內（甚至是短短的幾天）就會下降，把這種預期可能形成的利得或損失確認為當期的利潤并進行披露是不恰當的，這樣做可能導致利潤泡沫，從而誤導信息的使用者，并且虛高的利潤還可能導致過度的利潤分配等不良后果，因為這部分的損益并未真正地帶來現金流，無法支撐利潤分配所需要的現金流。

3.“公允價值變動損益”的列報位置與稅法規定不一致

2014年11月，根據國家稅務總局新修訂的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）》和《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明》，《納稅調整項目明細表》中將“公允價值變動凈損益”作為納稅調整項目，“賬載金額”填報納稅人以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產類項目中計入當期損益的公允價值變動金額；如果公允價值變動額是負數，則需要進行納稅調增；如果公允價值變動額是正數，則要進行納稅調減。稅法的上述規定，說明其認為企業的交易性金融資產和投資性房地產等以公允價值計量的資產的公允價值變動收益是未實現的收益，無需納稅，計算應納稅所得額時需予以扣除；而如果是公允價值變動損失，則應進行納稅調減。這也進一步證明了公允價值變動損益實際上是未實現的損益，因而也就不需要列報在當期損益之中。這樣既符合會計核算的可靠性和謹慎性的要求，也符合企業所得稅法的規定，更省去財務人員每期做納稅調整的工作量，可謂“一舉三得”。

4.“公允價值變動損益”跨期處置所導致的賬務結轉問題

在采用賬結法時，企業應在會計期末將“公允價值變動損益”等損益類賬戶結轉到“本年利潤”賬戶。而企業會計準則規定，交易性金融資產或投資性房地產等資產項目進行處置時，要將“公允價值變動損益”分別轉入“投資收益”和“其他業務收入”等賬戶。但是，如果處置發生在期末結轉之后的下一期，“公允價值變動損益”賬戶實際上已經在上期末轉入“本年利潤”賬戶，如何在本期再轉入“投資收益”賬戶則成為一個技術難題。

（三）“資產減值損失”項目列報位置存在問題

1.“資產減值損失”屬于損失，在營業利潤中列報不妥

“資產減值損失”項目目前在利潤表中的列報位置為“財務費用”項目之后，“公允價值變動損益”項目之前，且作為營業利潤的組成部分。但是如果根據企業會計準則應用指南所指出的那樣，“資產減值損失”主要核算企業因計提各項資產減值準備所形成的損失。既然是損失，就不屬于日常活動范疇，現行報表將其在日常活動形成的“營業利潤”項目之中加以列報的做法也是不合適的。

2.“資產減值損失”是未真正流出現金的未實現損失，將其在當期損益中列報欠妥

“資產減值損失”是一種沒有通過交易活動也沒有引起現金流出的減值損失，實際上屬于未實現的損失，因此將其作為當期損益的一部分來列報有失公允。目前，我國的企業所得稅法規定在確定應納稅所得額時，與公允價值變動損益相似，也要將“資產減值損失”作為納稅調增項目，不允許將其在所得稅前予以扣除。

（四）“投資收益”項目的列報存在著爭議

我國現行的企業會計準則將“投資收益”項目列為“營業利潤”的組成部分，這可能是考慮到隨著中國資本市場的日益發達，很多企業較多地參與了資本市場或其他類型的投資活動，投資活動已經成為企業正常經營活動中重要的組成部分。在投資活動中獲取收益和承擔虧損，已成為利潤總額的重要組成部分，因此將“投資收益”在營業利潤之中予以列報。

但需要指出的是，上述理由雖然不無道理，但這種處理方式卻讓投資收益的處理結果出現問題。因為，企業應將經營活動的信息與投資活動的信息分開予以列報。如果將“投資收益”納入營業利潤，實際上就混淆了企業的經營活動與投資活動之間的差別。對于大部分的企業而言，經營活動是最重要的日常活動，而投資活動僅為其偶發的非日常活動。如果是專業的以投資性業務為主的企業，其投資所帶來的收益也應該是其“主營業務收入”項目核算的內容，而不應在“投資收益”項目中予以核算。因此，即使是對于那些投資收益占比較重要的企業而言，也不應該改變投資收益的本質屬性，不能將其與日常的經營活動的營業利潤混在一起列報。綜上，投資收益是非日常活動所形成的，應該屬于已經實現的利得或損失，在營業利潤之外列示比較恰當。

（五）營業收入、營業成本與營業利潤中“營業”的范圍不一致

利潤表中“營業收入”和“營業成本”項目中的“營業”包括主營業務和其他業務，即指企業從事日常經營業務過程中所形成的經濟利益的總流入或總流出，并不包括投資收益和公允價值變動損益，可見，此處的“營業”是指狹義的。但是“營業利潤”中將投資收益和公允價值變動損益也包括其中，此處的營業屬于廣義的，“營業”所包含的范圍更廣，包括投資活動等。由此可見，利潤表中對營業的定義模糊不清，導致利潤的層次出現不明。這樣也會導致利潤表中的營業利潤與營業收入、營業成本之間在口徑上出現不可比[5]。

（六）對其他綜合收益的計量不夠全面

我國現行的企業會計準則中謹慎地引入和使用公允價值計量，其中包括交易性金融資產、投資性房地產和可供出售金融資產等資產項目可使用公允價值來進行計量。其中交易性金融資產和投資性房地產的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，而可供出售金融資產的公允價值變動則計入“資本公積——其他資本公積”。上述交易性金融資產、可供出售金融資產及投資性房地產都是投資性資產，其公允價值變動所導致的利得和損失，有的直接計入當期損益，有的則計入所有者權益（即計入其他綜合收益），而這一部分直接計入所有者權益的利得和損失，最后也被列入利潤表的其他綜合收益之中，這不符合會計信息一致性的要求。

由于可供出售金融資產持有的目的不明確，持有的時間也不確定，且一般情況下其金額比較大，如果長期持有，那么一旦公允價值發生劇烈變化，一方面企業的利潤就會因可供出售金融資產持有期間的損益在期末出現較大的波動；另一方面可供出售金融資產的公允價值變動對資產負債表的影響也很大，因為可供出售金融資產的期末計價也會出現巨大波動。因此，會計準則將可供出售金融資產的公允價值變動損益直接計入所有者權益，不影響當期的利潤是合理的。但正如本文前面所述，對于交易性金融資產而言，實際上其公允價值變動損益也是一種未實現的利得或損失，也帶有很大的不確定性，而且其金額通常較大，因而其也不應該在當期損益中列報，而應該類似于可供出售金融資產，將其公允價值變動損益計入其他綜合收益，以符合會計上的可比性要求。可比性要求同一企業在不同時期發生的相同或類似的交易或事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。因此，同樣是企業投資性資產持有期間產生的利得和損失，應當采用一致的會計政策，無論是交易性金融資產、投資性房地產，還是可供出售金融資產的公允價值變動損益，都應統一計入其他綜合收益，使其他綜合收益的計量更加全面，也可以避免企業利用公允價值變動損益來調節利潤。按照綜合收益觀，這些未實現的資產持有利得和損失，待其收益實現時即處置時要轉入投資收益，即轉入當期損益。

三、綜合收益觀下改進利潤表列報的建議

（一）增設“利得”和“損失”兩個利潤表要素

我國現行的企業會計準則引入了“利得”和“損失”兩個概念，但并未將其作為會計要素，這導致了上述利潤表要素的界定存在問題。收入、費用和利潤三個要素的內涵和外延存在不一致，既然收入和費用是狹義的，僅僅指日常活動中產生的經濟利益的總流入和總流出，那么就應該增設兩個會計要素來規范企業非日常活動所產生的經濟利益的凈流入和凈流出。“利得”和“損失”這兩個要素增設后將會使會計要素更加完整，要素之間的邏輯關系也比較清晰。

（二）將“利潤”要素改為“綜合收益”要素

為了解決上述動態會計等式“利潤=收入-費用”失衡的問題，可以將“利潤”要素改為“綜合收益”要素，再加上增設的“利得”和“損失”這兩個會計要素，動態會計等式演變為“綜合收益=收入-費用+利得-損失”。因為綜合收益最終也是歸所有者所擁有，因此將動態等式“綜合收益=收入-費用+利得-損失”代入靜態恒等式“資產=負債+所有者權益”中，可得出綜合等式“資產+費用+損失=負債+所有者權益+收入+利得”。

（三）取消“公允價值變動損益”科目

鑒于上述因“公允價值變動損益”科目存在所造成的種種矛盾和問題，應將該科目取消，所有以公允價值計量的金融資產或投資性房地產等發生的公允價值變動而產生的損益都統一計入“資本公積——其他資本公積”科目，即都歸于其他綜合收益之中。這樣既解決了上述的矛盾，又能夠保持會計上對相似的問題采用統一的會計方法的一致性原則，還可以避免有些企業利用公允價值變動損益來隨意調節和操縱利潤的問題。

（四）將“投資收益”項目列報位置放在“營業利潤”之后

根據上述對“投資收益”項目的理解，應該將“投資收益”項目的列報位置放至“營業利潤”之后，因為“投資收益”是企業的非日常活動帶來的已實現損益，雖然投資收益已經是部分企業利潤的重要組成部分，但是不應該混淆其本質屬性，將其列在營業利潤之后，能夠讓營業利潤“名副其實”，并且將“投資收益”作為一個項目單獨列報即可體現其重要性。

（五）將“資產減值損失”項目列報位置放至“凈利潤”之后

如前所述，資產減值損失是企業未實現的損失，不宜在當期損益中列報，應該列在“凈利潤”之后，將其和“其他綜合收益”這些未在損益中列報的“利得”和“損失”放在相似的位置，而且將其單獨列報也可以體現出資產減值損失對企業的重要性。

（六）重構后“綜合收益表”的列報情況

利潤表中要求列報“其他綜合收益”和“綜合收益”總額，實際上已經讓利潤表承載的經濟含義擴大了，利潤表已經“名不副實”。“利潤表”可以更名為“綜合收益表”。綜合收益表的第一層次為：營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用。綜合收益表的第二層次為：利潤總額=營業利潤+投資收益+營業外收入-營業外支出。其中投資收益、營業外收入和營業外支出均為已經實現的利得或損失。因此，利潤總額=營業利潤+已實現的利得和損失。綜合收益表的第三層次為：凈利潤=利潤總額-所得稅費用。綜合收益表的第四層次為：綜合收益=凈利潤+未實現的利得和損失=凈利潤-資產減值損失（未實現的損失）+其他綜合收益凈額（其他未實現的利得或損失）。綜合收益表最后一個層次為每股凈利潤和每股綜合收益。綜合收益表的具體列報情況如表1所示。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則——基本準則[A].2014.

[2] 趙恩波，彭玨.我國利潤表要素設置缺陷及改進思考[J].財會月刊，2010（10）：6-7.

[3] 顧.基于綜合收益觀的我國財務業績報表改革研究[J].財會研究，2015（5）：48-51.

[4] 陳昌明，王邱.因采用公允價值計量而導致的未實現損益的會計處理探討[J].商業會計，2015（1）：31-33.

[5] 張新民，錢愛民.財務報表分析[M].3版.北京：中國人民大學出版社，2014：121-122.