存貨清查會(huì)計(jì)核算中的增值稅問(wèn)題

李勇++李鵬

摘要：存貨清查是企業(yè)的一項(xiàng)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，盤盈盤虧的會(huì)計(jì)核算中可能會(huì)涉及到增值稅的相關(guān)處理。如何正確判斷存貨清查會(huì)計(jì)核算中是否涉及到增值稅，以及如何正確計(jì)算其涉及到的稅款，相應(yīng)的稅款是否通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，是文章探討的主要問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：存貨清查 盤盈盤虧 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

存貨是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，為了保證日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，企業(yè)一般都會(huì)持有一定數(shù)量的存貨。隨著企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展，存貨的品種、數(shù)量、狀態(tài)等都會(huì)處于不斷的變化之中，在這個(gè)過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)一些計(jì)量誤差、毀損、變質(zhì)、串貨等現(xiàn)象，影響企業(yè)資產(chǎn)的完整與安全。為了加強(qiáng)對(duì)存貨的管理，保證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，企業(yè)需要在編制會(huì)計(jì)報(bào)告之前，對(duì)期末所持有的各類資產(chǎn)進(jìn)行清查。對(duì)企業(yè)存貨清查過(guò)程中出現(xiàn)的盤盈盤虧，財(cái)務(wù)部門需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，將賬實(shí)調(diào)整一致，對(duì)外報(bào)出的報(bào)表才能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。一些教材或是參考書中提及存貨盤虧需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，但如何轉(zhuǎn)、轉(zhuǎn)多少并沒(méi)有詳細(xì)指出。本文通過(guò)案例進(jìn)行探討。

一、存貨清查會(huì)計(jì)核算中不涉及到增值稅的情形

（一）存貨盤盈。企業(yè)存貨盤盈，是指存貨的實(shí)存數(shù)量超過(guò)賬面結(jié)存數(shù)量，企業(yè)發(fā)現(xiàn)差異時(shí)應(yīng)及時(shí)將賬實(shí)調(diào)整一致，盡快查明原因，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減管理費(fèi)用。

例1：A企業(yè)在存貨清查中發(fā)現(xiàn)盤盈材料一批，價(jià)值 2 000元，假設(shè)A企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，并采用實(shí)際成本法核算，相關(guān)的業(yè)務(wù)均取得合法票據(jù)（下同）。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

發(fā)現(xiàn)盤盈時(shí)：

借：原材料 2 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢2 000

查明原因，報(bào)批準(zhǔn)后結(jié)轉(zhuǎn)盤盈：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 2 000

貸：管理費(fèi)用 2 000

分析：在存貨盤盈的會(huì)計(jì)核算中，有人會(huì)認(rèn)為存貨增加了，也會(huì)相應(yīng)增加增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上這是一個(gè)誤區(qū)。首先盤盈的存貨如果是外購(gòu)的，事實(shí)上能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣過(guò)了；其次根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，能夠抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須有相應(yīng)的符合稅法規(guī)定的票據(jù)，如經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)完稅憑證等，而盤盈存貨是沒(méi)有相關(guān)票據(jù)的。以上兩點(diǎn)可以幫助更好地理解存貨盤盈為什么不涉及增值稅的問(wèn)題。

（二）屬于自然災(zāi)害導(dǎo)致的存貨盤虧。企業(yè)存貨盤虧，是指存貨的實(shí)存數(shù)量少于賬面結(jié)存數(shù)量，企業(yè)發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題，也應(yīng)及時(shí)將賬實(shí)調(diào)整一致。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，存貨盤虧涉及到增值稅的，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。但如果屬于自然災(zāi)害所導(dǎo)致的存貨盤虧，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)需作轉(zhuǎn)出處理，也就意味著此種情形下存貨會(huì)計(jì)核算不涉及到增值稅。

例2：A企業(yè)因自然災(zāi)害導(dǎo)致?lián)p失一批原材料，賬面成本為10 000元，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

發(fā)現(xiàn)毀損時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢10 000

貸：原材料 10 000

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 10 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢10 000

分析：根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，不包括自然災(zāi)害損失。也就是說(shuō)如果是自然災(zāi)害導(dǎo)致的存貨損失，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)需轉(zhuǎn)出，可視為國(guó)家為了減輕受災(zāi)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而給予其的一種稅收優(yōu)惠政策。

二、存貨盤虧中需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形

（一）需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形。存貨因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)而導(dǎo)致的盤虧，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

例3：A企業(yè)因管理不善，造成一批存貨原材料變質(zhì)，損失賬面成本1 000元，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額170元，管理層要求責(zé)任人賠償100元，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

存貨清查發(fā)現(xiàn)變質(zhì)時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢1 170

貸：原材料 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 170

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 1 070

借：其他應(yīng)收款等 100

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢1 170

分析：因?yàn)樵鲋刀愑墟湕l稅的性質(zhì)，環(huán)環(huán)相扣，存貨變質(zhì)，自然不能銷售也收不到對(duì)應(yīng)的銷售款，更不會(huì)收到增值稅銷項(xiàng)稅額了，但企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)已經(jīng)抵扣過(guò)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果此時(shí)不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，則會(huì)造成抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額而無(wú)對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，增值稅鏈條斷裂，這部分稅款相當(dāng)于是國(guó)家承擔(dān)而不是最終的消費(fèi)者承擔(dān)，不符合我國(guó)增值稅的基本原理，故對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出。自然災(zāi)害屬于不可抗力，不是企業(yè)管理的問(wèn)題，國(guó)家會(huì)考慮給予一定的政策支持；但管理不善屬于企業(yè)自身可控問(wèn)題，國(guó)家沒(méi)有理由給予扶持，其相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要作轉(zhuǎn)出處理。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算方法。由于企業(yè)盤虧的存貨賬面價(jià)值一般是不含稅價(jià)，這些存貨有的是購(gòu)進(jìn)后盤虧或毀損，有的是經(jīng)過(guò)加工之后毀損，還有的是購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品等。具體可以分為以下3種情況計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：

1.直接計(jì)算轉(zhuǎn)出。這種方法適用于盤虧的是企業(yè)外購(gòu)存貨，且尚未加工即盤虧，賬面價(jià)值中僅包括不含稅進(jìn)價(jià)，且不是農(nóng)產(chǎn)品，這是最常見(jiàn)的一種轉(zhuǎn)出稅款的計(jì)算方法。

例4：A企業(yè)因管理不善，造成一批外購(gòu)原材料盤虧（非農(nóng)產(chǎn)品），賬面成本3 000元，該材料系從某一般納稅人企業(yè)購(gòu)進(jìn)，采購(gòu)時(shí)由供應(yīng)商送貨上門，供應(yīng)商適用稅率17%，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

存貨清查發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢3 510

貸：原材料 3 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）510

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 3 510

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢3 510

分析：由于此例中原材料的賬面成本3 000元僅由進(jìn)價(jià)構(gòu)成，且不是農(nóng)產(chǎn)品，故其轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額可直接計(jì)算： 3 000×17%=510（元）。

2.按比例計(jì)算轉(zhuǎn)出。這種方法適用于半成品、產(chǎn)成品等存貨的盤虧，即企業(yè)購(gòu)進(jìn)的原材料經(jīng)過(guò)了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的加工后才盤虧，其賬面成本不僅包括外購(gòu)材料價(jià)值，還包括加工過(guò)程中投入的人工、制造費(fèi)用等，而這兩部分成本有的抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，有的沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不能直接計(jì)算出相應(yīng)的轉(zhuǎn)出稅款。

例5：承例4，如果盤虧的不是原材料而是產(chǎn)成品，其賬面成本還是3 000元，但只有60%是按17%的稅率抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的原材料，其余40%是由未抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的人工費(fèi)用與制造費(fèi)用構(gòu)成，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

存貨清查發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢3 306

貸：產(chǎn)成品 3 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 306

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 3 306

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢3 306

分析：此例中原材料賬面成本3 000元，但由于只有60%是按17%的稅率抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的原材料，需要按比例計(jì)算轉(zhuǎn)出，即：3 000×60%×17%=306（元）。

還有幾種情況，如存貨價(jià)值中包括一部分適用11%的稅率抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的運(yùn)費(fèi)；或一部分適用3%的征收率抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的原材料等；甚至還有一部分是生產(chǎn)工人的薪酬，沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。那么此時(shí)可以按一個(gè)相應(yīng)的比例或是綜合征收率來(lái)計(jì)算需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。否則如果按第一種方法直接計(jì)算需轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交增值稅，減少利潤(rùn)。這種情況在現(xiàn)實(shí)工作中比較常見(jiàn)，但未引起足夠重視，對(duì)企業(yè)而言是不利的。

3.還原計(jì)算轉(zhuǎn)出。這種方法適用于外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生了盤虧，由于一般納稅人企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品是按買價(jià)乘以13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，故與前兩種方法都不一樣。

例6：A企業(yè)因管理不善，造成一批外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品盤虧，賬面成本2 610元，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為：

存貨清查發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢3 000

貸：原材料 2 610

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）390

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 3 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 3 000

分析：此例中農(nóng)產(chǎn)品的賬面成本為2 610元，是農(nóng)產(chǎn)品的買價(jià)按13%的征收率抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額之后的部分，故應(yīng)先還原其買價(jià)，2 610÷（1-13%）=3 000（元），再計(jì)算轉(zhuǎn)出不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：3 000×13%=390（元）。例4、例5都是以賬面成本乘以適用稅率或按成本比例乘以適用稅率來(lái)計(jì)算稅款。而例6中是以買價(jià)乘以13%的扣除率來(lái)計(jì)算稅款，由于收購(gòu)價(jià)款中包含增值稅款，故需要先將賬面成本還原成當(dāng)初的買價(jià)再計(jì)算需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，故稱其為還原計(jì)算轉(zhuǎn)出。如果不先還原，直接計(jì)算轉(zhuǎn)出的稅款會(huì)小于應(yīng)該轉(zhuǎn)出的稅款，導(dǎo)致少交稅款，虛增利潤(rùn)，存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額是否通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算的問(wèn)題

對(duì)于按規(guī)定不能抵扣而應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，需不需要通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目核算，實(shí)務(wù)中存在兩種不同的處理方法：一種是通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算；另一種是不通過(guò)該科目核算，而是直接計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

例7：A企業(yè)因管理不善導(dǎo)致盤虧一批原材料，賬面成本為20 000元，購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額為3 400元，A企業(yè)兩種方法下的會(huì)計(jì)核算如下：

第一種情形：不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算。

發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

23 400

貸：原材料 20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3 400

報(bào)批準(zhǔn)后會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用等 23 400

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢23 400

第二種情形：不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算。

發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

20 000

貸：原材料 20 000

報(bào)批準(zhǔn)后，如果有進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出，則會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用等 23 400

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3 400

分析：以上兩種處理方法對(duì)損益的影響是一致的，不同之處在于前者對(duì)不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，后者則沒(méi)有通過(guò)該科目進(jìn)行核算。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)該視具體情況而定，如果屬于非正常損失，應(yīng)按第一種方法進(jìn)行核算，因?yàn)閺睦碚撋蟻?lái)看，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的核算內(nèi)容包括盤虧毀損的各種材料、產(chǎn)成品等，涉及到增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。從實(shí)務(wù)的角度來(lái)看，如果不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，而是在報(bào)批后再計(jì)入相關(guān)科目，這里就存在審批層可能并不清楚有不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額損失，或者說(shuō)賬務(wù)處理與審批不相符，如果轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則有可能誤導(dǎo)決策者。正常損耗的進(jìn)項(xiàng)稅額并不需要轉(zhuǎn)出，如果在發(fā)現(xiàn)盤虧時(shí)即將全部進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交增值稅，利潤(rùn)減少。S

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