共同經營類合營安排的財稅處理

胡安琴

【摘 要】 文章以《企業會計準則第40號——合營安排》的共同經營作為研究對象，從非貨幣性資產角度切入，深度剖析了參與方投資非貨幣性資產、經營過程中共同經營與參與方順逆銷等業務的財稅處理及差異，以期為實務工作者提供一定的幫助。

【關鍵詞】 合營安排； 共同經營； 會計處理； 稅務處理

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0080-03

一、引言

為規范合營安排相關投資參與方的會計處理與稅務處理，財政部于2014年2月根據現行企業會計準則的規定制定并公布了《企業會計準則第40號文——合營安排》，該準則涵蓋了合營企業、共同經營兩類合營安排。針對共同經營類型的合營安排，目前對各投資方（共同控制方）相關投資資產的財稅處理尚處于空白，因此，本文以此為切入點進行針對性的分析，以期為與此相關的實務人員提供相應的參考。

兩個以上（含兩個）投資方對其共同的被投資主體（下稱合營安排）能夠實現共同控制，則該被投資主體即符合準則所稱的合營安排。共同控制是合營安排的投資方對合營安排回報產生重大影響的所有活動只有一致同意的情況下方可形成決策，任何一方的阻止都不可能形成最終決議。具體的共同控制方法分為集體控制及組合集體控制，根據控制方法的不同可以將合營安排分類為共同經營及合營企業兩類。根據準則的定義，若合營投資方對合營安排的資產享有權利并對負債承擔義務，則可將該合營安排定義為共同經營。

二、共同經營投資方針對非貨幣性資產的財稅處理

考慮到各種貨幣性資產交易過程中并不會產生財務處理與稅務處理上的不同，故對此不作探討，本文主要針對共同經營類合營安排的各種非貨幣性資產涉及的財稅處理及差異進行分析（負債項目本文不作探討）。共同經營類的投資方相關賬務處理，就合營投資方對安排中的利益份額的不同而需要對不同資產項目進行不同的處理。目前，按照準則規定合營安排相關資產業務簡單分為：（1）針對投資方投入合營安排的資產，一般按照投資方單獨持有或按份持有來進行處理；（2）合營投資方與投資的合營安排兩個主體之間的互相銷售（順銷及逆銷）業務的依特殊處理規定。

（一）合營投資方投入非貨幣性資產

1.合營投資方投入合營安排并單獨持有的非貨幣資產

（1）會計處理。按照企業會計準則規定處理。在該共同經營的合營安排當中，合營投資方投入該安排的貨幣性資產其保留了全部的所有權（或控制權），同時該項非貨幣性資產的主要風險即報酬也未轉移。按照現行企業會計準則，因該非貨幣性資產從“實質重于形式”角度來說仍屬于合營投資方的資產，故在合營投資方進行賬務處理之后，無需在投入合營安排后進行重復的賬務處理，為了充分披露該項投入資產，需要在共同經營的合營安排及合營投資方的相關備查賬簿中予以披露。結論：合營投資方投入合營安排單獨享有權利及義務的非貨幣性資產，無需會計處理[ 1 ]。

（2）稅法處理。需在上述會計處理的基礎上按照相關稅法規定進行調整或變動。由于合營投資方投入共同經營的非貨幣性資產其所有權（或控制權）以及與之相關的主要風險報酬均未發生轉移，并不是稅法上的視同銷售，故無需確認相關轉讓所得，也不涉及增值稅及所得稅的相關賬務處理。

對比財稅處理。合營投資方投入共同經營的單獨持有的非貨幣性資產，根據實質重于形式原則，兩者都無需做出任何會計與稅務上的處理，則原先在合營投資方確認的會計基礎及稅法基礎繼續適用，無需調整或變動。

2.合營方投入貨幣性資產后按份額持有共同經營的全部資產（包括非貨幣性資產）

此類情況主要是指其中某一方或者多方合營投資方以其貨幣性資產投入共同經營，依協議約定其對共同經營的全部資產按照一定份額持有（必然包括按份額持有共同經營的非貨幣性資產）。首先，會計準則的相關規定。通過交易實質可以發現，共同經營的投資方以其貨幣性資產換取了對共同經營的非貨幣性資產的按份持有。故按照會計準則的規定，可視為合營投資方按照貨幣資產的公允價值獲得了共同經營的非貨幣性資產的按份持有，則該合營投資方需要以此公允價值作為獲得的非貨幣性資產的按份持有的入賬價值。其次，稅法相關規定。根據現行稅法規定，該項行為處理與會計準則的規定一致，以貨幣資產的公允對價作為換入取得的按份持有的非貨幣性資產的計稅基礎。

結合兩者的財稅處理可知，合營投資方按份持有的共同經營的非貨幣性資產會計基礎及計稅基礎均是其給付的貨幣性資產相對應的公允價值，兩者一致，無差異。

3.合營方投入非貨幣資產，按份額持有共同經營全部資產

（1）會計處理。遵循有關企業會計準則規定進行賬務處理。針對合營投資方以投入的非貨幣性資產換取共同經營的全部資產（當然涵蓋貨幣性資產）的按份持有的情形，可以從交易實質角度認為合營投資方以其獨有的非貨幣性資產的公允對價換取了共同經營的全部非貨幣性資產（涵蓋其投入的非貨幣性資產以及其他參與方）的按份持有。另外，該合營投資方按份持有的非貨幣性資產（包含自己及其他參與方共同投入的全部非貨幣性資產）的入賬價值確認前，需要先剔除按份持有的自己投入的非貨幣性資產份額未實現的內部銷售損益。為此，合營投資方對此按份持有的非貨幣性資產的入賬價值需以其相應的公允對價扣除未實現內部損益后的金額確認。

（2）稅務處理。參考稅法規定處理。按照交易實質，此類合營投資方以自身獨有的非貨幣性資產投入獲得共同經營的全部資產的按份持有需要分為合營投資方的視同銷售獨有資產及對價購入共同經營的全部資產份額。為此，其一，合營投資方投入獨有非貨幣性資產情形下，視同銷售確認轉讓收入結轉成本，收入作為對應的應稅所得額。其二，合營投資方按份持有共同經營的全部非貨幣性資產（在此，剔除貨幣性資產）視同購進，按照公允對價入賬，以此確認此部分非貨幣性資產的計稅基礎。

對比此類投資的財稅處理有如下結論：首先，針對合營投資方以其單獨占有的非貨幣性資產投入共同經營的行為，現行企業會計準則及稅法均視同銷售，都以非貨幣性資產的公允價值作為轉讓所得，對應非貨幣性資產的成本將被結轉，則此前的會計基礎和計稅基礎現在都將歸零，兩者一致。其次，針對獲取的共同經營的全部非貨幣性資產的按份持有，這個財稅需要分情況區別對待。其一，該合營投資方將自身獨占的非貨幣性資產投入后的按份持有問題，會計上需要按照公允價值扣除相應的未實現內部損益為入賬價值——會計基礎確認，但是稅法上直接以其公允價值入賬，無需扣除未實現的內部損益——計稅基礎。對比可見此類情形會計與稅法上存在差異，可知此可抵扣暫時差異隨著該項非貨幣性資產的耗用或對外轉讓，此前未實現的內部損益將逐漸實現，暫時性的可抵扣差異將轉回。其二，該合營投資方對其他參與方投入的非貨幣性資產的按份持有，該部分會計基礎與計稅基礎均是按照對應的公允價值入賬確認，兩者相同，財稅上無差異。

（二）合營投資方與共同經營的順逆銷涉及非貨幣資產業務

1.會計處理

（1）針對共同經營的正常生產經營活動中由合營投資方轉讓給其的各種交易（順銷行為），現行企業會計準則對其作出了詳細的規定。根據規定，針對合營投資方轉讓給共同經營的資產（剔除資產業務該種類型）行為，在自身未實現的內部銷售損益實現之前（比如轉讓給第三方或者逐漸耗用完），合營投資方需要剔除其自身未實現的內部損益，確認的僅包括對其他參與方的損益。因此，進一步來說，針對自身未實現的內部損益部分未確認則對應的成本也無需結轉，但是針對其他參與方的損益確認了故對應的銷售成本也需結轉。最終，順銷時合營方按在合營安排中所持有該資產份額扣除順銷未實現內部銷售損益余額作為其入賬價值。

（2）針對共同經營對其非貨幣性資產轉讓給合營投資方的（逆銷，構成資產業務的除外）情形，現行企業會計準則仍明確要求在該合營投資方將受讓取得的非貨幣性資產針對其自身未實現的內部損益實現前（對第三方的轉讓或者自己使用逐漸耗用等方式實現），不得確認該未實現內部損益。因此，按照規定，合營投資方購得的共同經營轉讓的非貨幣性資產入賬價值需要按照公允價值扣除對其自身的未實現內部損益后的金額入賬——會計基礎。

2.稅法處理

按照相關規定進行。針對順銷，稅法是視同銷售，其合營投資方需要按照公允價值確認轉讓該項非貨幣性資產的轉讓所得——會計基礎，并結轉銷售成本——會計基礎。針對逆銷，稅法規定合營投資方按照購入的非貨幣性資產的公允價值作為計稅基礎。

對比會計處理與稅法上的處理，可發現其中差異或者相同需要針對的不同情形：

針對順銷，會計上合營投資方最終的入賬價值是公允價值扣除對其自身的未實現內部損益作為入賬價值，結轉的銷售成本也是一部分，剩余的非貨幣性資產的會計基礎即合營投資方順銷業務中未結轉順銷資產部分的賬面價值。不過稅法上則是按照公允價值確認應稅所得，并結轉全部成本，結轉后原非貨幣性資產的計稅基礎為零。對比可以發現，該非貨幣性資產的財稅處理產生可抵扣暫時性差異，待后期未實現內部損益的實現（對外轉讓或者內部耗用）而逐漸轉回。

針對逆銷情況，會計上依然需要扣除逆銷過程中內部未實現的損益作為合營投資方購得的非貨幣性資產的入賬價值——會計基礎；而稅法上規定合營投資方按照該非貨幣性資產的公允價值為計稅基礎，無需考慮未實現的內部損益。故，財稅差異將會導致合營投資方的該項非貨幣性資產產生可抵扣的暫時性差異，待后期未實現內部損益的實現（對外轉讓或者內部耗用）而逐漸轉回[ 2 ]。

三、通過共同經營實例分析相關財稅處理的差異

（一）案例介紹

案例：甲公司與乙集團企業在2015年12月決定共同建立戰略聯盟，根據協議兩方于2016年1月1日共同出資300萬元（雙方各出資150萬元，包括貨幣性及非貨幣性資產，雙方對共同經營的權利義務占比均為50%）建立一個共同經營。相關出資方案為：

甲公司出資一覽：

在此次出資中，甲以15萬元銀行存款出資外，分別用房產及生產材料出資（公允價值作價投入共同經營）。其中，房產公允價值100萬元，賬面價值75萬元；生產材料公允價值35萬元，賬面價值26萬元。

乙集團企業出資一覽：

此次出資中，乙用一臺生產設備及一項知識產權出資（公允價值作價投入共同經營）。其中，乙投入的設備公允市價85萬元，賬面價65萬元；知識產權市價65萬元，賬面45萬元。

相關補充約定：

根據雙方2015年12月的協議可知，共同經營中乙集團企業投入的知識產權尤其獨占，承擔主要風險報酬。除該知識產權外，其他全部資產由甲乙按照各自50%份額占有；同樣相關生產經營活動、投資決策均需要甲乙一致同意，否則均不生效。

補充說明：

對于共同經營由甲乙投入的固定資產及無形資產均按照預計可使用壽命年限為10年，均采用年限平均法進行折舊。同時，共同經營于2016年8月9日通過逆銷的方式向甲公司轉讓非貨幣性資產貨物，售價為55萬元，成本35萬元；截至當年年底該產品未實現的內部損益以及通過對外第三方轉讓實現80%。

（二）案例解析

1.共同經營性質的確定

通過案例介紹可以發現，甲乙所投資形成的合營安排性質為共同經營（不再詳述）。

2.共同經營各投資方的財稅處理詳解

（1）甲公司

會計賬務處理。甲對共同經營有關未實現內部損益考慮前按50%份額持有共同經營的有關資產情況：銀行存款7.5萬元，房產為50萬元，生產材料17.5萬元。由于固定資產房產及生產材料兩項非貨幣性資產的公允市價與賬面價值有差異，則甲投入共同經營需剔除自身（按照50%份額持有的部分）未實現的內部損益，即房產12.5萬元、生產材料4.5萬元。按企業會計準則規定入賬價值（會計基礎）為：銀行存款15萬元，房產37.5萬元，生產材料13萬元，生產設備（乙投入）42.5萬元。

稅法處理。稅法均是以公允市價作為各種非貨幣性資產的計稅基礎。故各項計稅基礎如下：房產50萬元，生產材料17.5萬元，生產設備（乙投入）42.5萬元。

簡單分析：上述房產的12.5萬元及生產材料的4.5萬元是會計處理與稅務處理的差異所在，為可抵扣暫時性差異，待后期房產折舊及材料耗用后轉回。

（2）乙集團企業

會計處理。首先，知識產權該項無形資產作為乙集團企業獨有，投入共同經營前后并不改變經濟實質，乙集團仍按原先45萬元的賬面價值作為會計基礎（不過，需在備查賬簿登記）。其次，針對乙集團投入共同經營的生產設備，需扣除針對自身（按50%持有份額算（85-65）×50%=10）未實現的內部損益10萬元，即以22.5萬元（65/2-10）入賬——會計基礎。最后，針對甲投入的房產及生產材料，乙集團按50%份額持有的入賬價值分別為50萬元、17.5萬元。

稅法處理。知識產權為發生實質上轉移，財稅規定一致，無差異；針對甲公司投入房產及生產材料均以公允價值作為計稅基礎，沒有財稅差異。不過，根據上文分析可知，乙集團自投入的生產設備為未實現的內部損益10萬元，而稅法是以公允價值確認，則產生10萬元可抵扣暫時性差異，未來待設備折舊時逐漸轉回。

3.共同經營生產經營過程中的財稅處理分析

針對共同經營逆銷給甲公司的非貨幣性貨物，購入時，按照企業會計準則規定需要以50%的持有份額對甲未實現的內部銷售損益扣除，金額為（55-35）×50%=10萬元，則入賬價值即會計基礎為45萬元（55-（55-35）×50%），而稅法上的規定則是公允價值，即計稅基礎為55萬元。購入時產生可抵扣暫時性差異10萬元?？傻挚蹠簳r性差異的轉回，根據案例的假設為2016年期末，其中80%的該項貨物由甲公司對外轉讓，即意味著之前未實現的內部銷售利潤10萬元的80%（8萬元）已經實現，則轉回可抵扣暫時性差異8萬元。

針對共同經營的房產及設備的折舊問題。甲公司的廠房及乙集團的設備在2016年期末隨著折舊的推進，將分別實現甲公司對廠房及乙集團對設備的部分未實現損益，則此前確認的可抵扣暫時性差異將會部分轉回。其中，甲公司轉回1.25萬元（12.5/10），乙集團轉回1萬元（10/10）。

【主要參考文獻】

[1] 傅秉瀟.合營安排認定、分類及核算[J].財會月刊，2015（13）：12-13.

[2] 駱劍華，駱永菊.共同經營類合營安排所得稅會計處理[J].財會通訊，2014（11）：14-15.