試論“營改增”后若干特殊事項的財稅鏈接

魏素芳

摘要：隨著2016年5月1日起營業稅改征增值稅在全國范圍內推開，財政部原公布的增值稅會計處理規定已不盡適用。為此，財政部近期印發了新的《增值稅會計處理規定》，規范了“營改增”后涉及增值稅的會計處理。該文以上述文件為依據，結合財政部、國家稅務總局其他文件和會計、稅務實踐，分析研究“營改增”后涉及增值稅的若干特殊事項的稅收和會計鏈接。

關鍵詞：營改增；特殊事項；進項稅額；銷項稅額；抵扣 ；鏈接

一、服務于增值稅的會計科目和專欄設置

財政部2016年12月3日印發的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號，以下簡稱《規定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“待抵扣進項稅額”等十個明細科目；（2）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計稅方法核算增值稅的，在“應交增值稅”明細科目下再設置“簡易計稅”明細科目；（4）小規模納稅人只需在“應交稅費”科目設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄和除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。

二、不得抵扣進項稅額的財稅鏈接

（一）不得抵扣進項稅額的一般規定

財政部、國家稅務總局印發的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。

納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。

2.非正常損失涉及的進項稅額：（1）非正常損失的購進貨物、加工修理修配和運輸服務；（2）非正常損失的在產品、產成品所耗用的除固定資產以外的購進的貨物、修理修配勞務和運輸服務；（3）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計和建筑服務；（4）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計和建筑服務。

3.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

（二）若干概念范圍

《辦法》第27至28條及其注釋規定：

1.納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。

2.所謂貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。

3.所謂無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。

4.所謂不動產，是指不能移動或者移動后引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。

5.所謂固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形資產。

6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（三）不得抵扣進項稅額的計算和稅收處理

《辦法》第29至33條規定：

1.適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法直接劃分不得抵扣的進項稅額的，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。

2.已抵扣進項稅額的一般納稅人購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生本辦法第27條規定情形的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

3.已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生本辦法第27條規定情形的，不得抵扣的進稅稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或者攤銷后的余額。

4.納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。

5.有下列情形之一者，應當按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。（2）應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。

（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進項稅額的處理

1.不得抵扣。一般納稅人發生《辦法》第27條規定不得抵扣進項稅額事項，經稅務機關認證后，進項稅額計入成本費用或資產成本，即取得增值稅專用發票時，借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費—待認證進項稅額”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；經稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

2.非正常損失。發生非常損失或其他原因已抵扣的進項額不應抵扣、應予轉出時，按應轉出的進項稅額，借記相關損益科目或資產科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

3.分年抵扣。國家稅務總局2016年15號公告《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》規定：納稅人2016年5月1日以后取得或發生的不動產或不動產在建工程，其進稅額按該公告規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年從取得上述資產時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當年應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進項稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目。

4.貸到票未到。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“固定資產”等科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。

5.代扣代繳。境外單位或個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內一般納稅人購進服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的不含稅金額，借記“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付或實際支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費—代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅進，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費—代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

6.進項稅額抵扣情況發生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認證的進項稅額，按現行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉為可以抵扣：（1）原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現行規定不能抵扣的，借記“待處理財產損益”、“應付職工薪酬”、“固定資產”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”、“應交稅費—待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣的應稅項目，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產等經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。

一般納稅人購進時已全額抵扣進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程而應分二年抵扣的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。爾后再在以后年度進行抵扣，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目。

7.小規模納稅人采購業務。小規模納稅人“應交增值稅”明細科目不設“進項稅額”專欄，發生購買物資、服務、無形資產或不動產，應按含稅價入賬，取得增值稅專用發票上注明的增值稅，應直接計入相關成本費用或資產價值，不通過“應交稅費—應交增值稅”科目核算。

三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項的財稅鏈接

（一）會計確認收益時點早于或晚于應稅時點

1.會計上確認收入或所得（以下統稱收益）的時點早于增值稅納稅義務發生時點時，會計上計算的增值稅銷項稅額（以下得稱銷項稅額）應計入“待轉銷項稅額”明細科目，即借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（待轉銷項稅額）”、“主營業務收入”科目；待納稅義務發生時，再借記“應交稅費—待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目（或“簡易計稅”科目，下同）。

2.增值稅納稅義務發生時點早于會計上確認收入或利得的時點，應將應納增值稅計入“應收賬款”等科目，即按應計銷項稅額（或“應納稅額”，下同），借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目；待會計上確認收益時，再按應確認收入（不含稅），借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。

（二）試同銷售

視同銷售行為，一般特點是在會計上不作收入確認，其借方是沖減負債或凈資產，或增加資產成本，在增值稅處理上則按稅收規定確認銷項稅額，即借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

（三）“營改增”跨期事項

“營改增”之前已確認收入，但因未達納稅時點而未計提營業稅的，在納稅時點屆達時已應改征增值稅時，應在增值納稅義務發生同時沖減當期收入，已經計提營業稅但未繳納的：（1）應借記“應交稅費—應交營業稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目；（2）根據調整后收入（不含稅）計算應計增值稅，借記“主營業務收入”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或（“待轉銷項稅額”）等科目。

“營改增”后，取消“營業稅金及附加”科目，重設“稅金及附加”科目，核算消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關稅費。

（四）差額征稅

1.相關成本費用抵銷銷售額：（1）成本費用發生時，按應付或已付金額，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務發生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認銷項稅額時，應當按照扣減后的銷售額計算。

2.金融商品轉讓增值稅。按現行增值稅制度規定，金融商品轉讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實際轉讓月末：（1）如為轉讓收益，按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉讓損失，則轉入下月抵扣，借記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目。

（五）出口退稅

1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規定退稅的：（1）按規定應先計算的應收退稅款掛賬，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進時進項稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結轉銷售成本時，按退稅額低于購貨時進項稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；（2）按當期出口的進項稅抵減內銷產品的應納稅額作的差額，借記“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品納稅額）”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規定期限內，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目。

四、其他特殊事項

1.減免增值稅。對于當期按規定計算應交增值稅后減免稅款的，應按減免的增值稅，借記“應交稅金—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應直接計入損益科目。

2.增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額。按“營改增”有關規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備以及繳納的技術維護費等費用，允許在增值稅額中全額抵減，執行時可按應抵減的增值稅，借記“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

3.財務報表相關項目列示。“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示；“應交稅費—待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。

參考文獻：

[1]財政部.增值稅會計處理規定[G].互聯網，2016，12.

[2]財政部、國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點實施辦法[G].互聯網，2016，3.

（作者單位：江蘇淮安市洪澤區財政局）