從國際經驗看土地產權制度與房地產稅

摘要：在目前關于中國房地產稅改革的討論中，土地公有制與房地產稅的關系是討論的重點之一。從房地產稅及土地公有制的理論和國際經驗出發，探討土地公有制下征收房地產稅的合理性，以及公有土地產權制度下如何征收房地產稅的問題。主要討論的問題包括土地使用年期對房地產稅計稅價值的影響，土地出讓金與房地產稅的關系，如何構建土地出讓金、地租和房地產稅三者并存的可持續土地收入體系，公有土地上保障性住房如何征收房地產稅以及小產權房征收房地產稅的合理性。

關鍵詞：房地產稅，公有土地，土地出讓金

中圖分類號：F810.42；F301 文獻標識碼：J

文章編號：1001-9138-（2016）12-0003-07 收稿日期：2016-05-11

自2003年中國政府提出房地產稅（物業稅）改革，關于土地公有制能不能征收房地產稅的爭論就一直沒有停止。反對者認為房地產稅是私有產權制度下的稅種，而中國居民并不擁有土地的所有權，因此不應該作為房地產稅的納稅人。還有一種反對的聲音認為，居民在購房時已經對土地部分繳納了土地出讓金，如果再繳納房地產稅就是重復征收。以上的反對意見看似有些道理，但實際上提出這些意見的人并沒有正確地理解房地產稅的本質以及其與土地制度的關系。那么，土地公有制與房地產稅的開征是不是沖突呢？房地產稅的開征對土地出讓制度以及土地出讓金有什么樣的影響呢？本文試圖從國際經驗以及理論的角度來闡釋土地公有制、土地出讓制度與房地產稅的關系，并對中國房地產稅改革中遇到的有關土地產權制度的問題提出一些政策建議。

1 土地公有制與房地產稅沖突嗎

從國際經驗來看，土地公有制與房地產稅并不沖突。土地公有制以及公有土地租賃也并不是中國特色。在美國、日本等實行私有制的國家，各級政府都會擁有一定比例的公有土地。例如美國，聯邦政府擁有的土地面積占全國土地面積的28%，各州政府擁有的土地面積約占10%。在瑞典、荷蘭，民眾不斷要求土地私有化的同時，很多大城市政府仍然保留著相當比例的公有土地。在英聯邦國家，如英國、加拿大、澳大利亞，英女王是名義上土地的所有者，但是在實際中大部分土地通過出售永久業權（freehold）的方式實現了事實上的私有化。還有一部分土地則是租賃業權（leasehold），有一定的使用年期，由政府成立的皇家公司來管理其租賃事務，收入歸政府所有，是事實上的公有土地。在前蘇聯國家，如烏克蘭、立陶宛和波蘭，在20世紀90年代的私有化改革中實現了土地的私有化，但政府也保留了一部分土地所有權。以色列和新加坡是經濟發達的市場經濟國家中公有土地比重最高的，約90%左右的土地歸政府部門或準政府機構擁有。而我國香港地區則是更為特殊的案例，全部土地都歸政府所有。從以上的國際經驗可以看出，公有土地是很多國家都在采用的一種制度安排，這些國家也都對公有土地上的不動產征收房地產稅。

為了更加清楚地說明房地產稅與土地所有制的關系，本文從房地產稅的財產稅屬性和受益稅屬性兩個角度來考慮。從財產稅角度來看，房地產稅是對房屋和土地等財產進行的課稅。而公有土地使用權是一個權利束，包括了占有、使用、收益和處分的權利，是物權，是有價值的、可交易的，可以作為房地產稅的課稅對象。

從受益稅角度來看，地方政府要為轄區內的居民提供公共服務，因此也要向居民籌集稅收收入。由于房地產具有不易移動的特征，對房地產征稅能夠很好的體現公共服務與納稅之間的對應關系。從這個角度來看，房地產稅與土地所有權并沒有太大的關系。在英國和我國香港地區，其房地產稅就具有很明顯的受益稅特征（在英國，房地產稅稱為議會稅Council Tax；在我國香港地區，房地產稅稱為差餉Rates），在其房地產稅法中將房地產的所有人和使用人同時作為納稅義務人。

從以上的分析可以看到，房地產稅與土地是私有還是公有在理論上并沒有沖突，是完全可以并行的。

2 公有土地使用年期會影響房地產稅嗎

公有土地租賃中很重要的一個規定是關于土地使用權年期的規定。在我國，國有土地使用者僅擁有最長70年的土地使用權。在房地產估價中，影響土地價值的一個很重要的因素就是土地的剩余使用年期。那么，在房地產稅計稅價值評估中是否同樣要考慮土地剩余使用年期呢？

從財產稅角度來看，土地剩余使用年期越少，土地價值就越低。但是如果法律有關于土地使用權續期的規定，那么土地價值將會與土地使用權續期的規定密切相關。一個極端的例子，如果公有土地到期后可以自動續期且不需要繳納任何額外費用，那么這種情況下土地使用權到期與否并不會影響土地價值。在以色列、荷蘭等國家和地區，由于公有土地使用期限很長，且續期的費用很低，在這些地方公有土地使用年期對房地產價值的影響幾乎沒有。我國《物權法》明確規定了居住用地可以自動續期，其他類型用地可以申請續期。但是在續期的費用上和政府應當提前多久告知土地使用者是否可以續期的問題上并沒有明確的規定，這就可能對房地產稅稅基的評估帶來不確定性。因此在我國房地產稅立法的同時，也應當對相關的法律進行修訂。

從受益稅角度來看，納稅人在當年享受公共服務，并繳納房地產稅，這與其土地還有多少年使用權無關。因此，從這個角度來看，房地產稅計稅依據與土地使用權年期沒有關系。在英國的英格蘭地區以及加拿大等國家和地區，在評估房地產稅計稅價值的時候，就不會考慮土地剩余使用權年期的問題。

3 公有土地上建造的保障性住房如何征收房地產稅

世界上很多國家都有住房保障制度。政府在自己擁有的土地上建造住房，以較低的租金（價格）出租（出售）給低收入家庭的做法是十分普遍的。在這些保障性住房中，政府可能會擁有全部房地產的所有權，也可能僅擁有土地的所有權，還可能擁有房地產一定比例的所有權。各國在對保障性住房征收房地產稅時主要有兩種處理方法。

第一種做法是對出租給低收入家庭的保障性住房免征房地產稅。在韓國，對提供給低收入群體的出租住宅以及大企業員工宿舍等免征綜合房地產稅（韓國中央和地方兩級政府在房地產保有環節設有各自的稅收，綜合房地產稅是中央政府征收的稅收）。立陶宛的保障性住房由地方政府提供土地并建設，以低于市場水平的租金出租給低收入家庭，免征房地產稅。在印尼和南非，地方政府設立了較高的房地產稅起征點，因此對提供給低收入家庭的保障性住房一般都不需要繳納房地產稅。

第二種做法是對保障性住房按照與一般類型住房統一的標準征收房地產稅。在英國，房地產稅在評估和征收時并不考慮其是否為保障性住房或者個人擁有的產權比例，而是統一按照法定的評估方法進行評估征稅。其理由是在轄區內享受同樣的公共服務就要按同樣的規則納稅。在一些國家，保障性住房會有交易價格或者交易對象的限制，因此其價格會低于市場水平。例如美國，對于保障性住房是基于其市場上可實現的價格來確定稅基。

在我國房地產稅改革中，建議對低收入家庭居住的房屋給予一定的減免。根據國際經驗，對稅額進行優惠或者在房地產稅以外的其他領域對低收入家庭提供補貼的做法更有利于稅基公平，減少扭曲。房地產稅的征收還是應當遵循“寬稅基，低稅率，稅基公平”的原則。在稅基評估環節，應當盡量采用統一的評估原則和方法，實現稅基的公平。

4 房地產稅與土地出讓金的關系以及構建可持續的土地收入體系

房地產稅和土地出讓金是兩類不同的政府收入。土地出讓金的本質是土地使用權價格，是一次性繳納的土地使用期內地租的資本化，體現的是土地的供求關系以及出租關系。而房地產稅是房地產保有環節的稅收，體現了政府與納稅人、納稅與享受公共服務之間的關系。房地產稅和土地出讓金也有共同點，都與土地相關，是地方政府分享房地產增值和地方財政可持續的重要途徑。

目前，我國的土地出讓金收入與地方政府公共財政收入（不包括土地出讓金收入）的比約為1：2，如果再加上以土地作為抵押進行的借債，這一比例還要更高。地方政府從土地獲得大量收入的模式也被稱為“土地財政”。眾所周知，我國現行的土地出讓制度學習自我國香港地區，而我國香港地區每年的土地出讓收入僅占政府收入（包括土地出讓收入）的15%左右（根據香港特區統計處公布的數據估算）。在其他國家或地區，公有土地租賃更多的是作為政府一項長期的土地收入，或者是發揮政府對土地利用的調控作用，因此公有土地租賃收入所占份額并不高。

我國的土地財政有其產生的客觀原因。二元土地所有制，政府作為城市土地唯一的提供者，在巨大的城鎮土地需求以及自身的財政缺口面前，地方政府自然將目光投向土地收入。需要肯定的是，在快速城鎮化帶來的巨大資金需求面前，土地出讓金收入為城市的公共服務和基礎設施建設提供了資金保證。但是另一方面，我們也應當看到這種做法是不可持續的。現行的土地出讓制度是使用者一次性支付使用期內全部租金，并且沒有對土地出讓金的支出做過多的規定，這就使得地方政府通過“低價征地，高價出讓”的方式一次性獲得未來若干年的土地收入，然后在當年或幾年內花掉，相當于透支了未來幾十年的土地收入。

而且在現行制度的激勵下，地方政府通過控制土地供應來干預市場，造成了很大的扭曲。地方政府會通過壓低征地補償來降低征地成本，損害了被征地農民的利益。同時，地方政府通過限制城鎮土地供應來抬高土地價格。在不同類型土地的供應數量上，地方政府一方面限制住宅和商業土地的出讓，從而抬高其價格，另一方面則通過低價出讓工業用地的方式招商引資，使得居民成為政府土地收入的主要提供者。再加上支出方面缺乏有效的規范，大量土地出讓收入在支出方面效率很低，存在著巨大的浪費。

因此，我們應當站在為地方政府建立可持續土地收入的角度來整體設計中國的房地產稅以及土地出讓制度。一個可以考慮的方案是構建“土地出讓金、年地租和房地產稅并存”的地方政府土地收入體系。

由于我國目前處于快速城鎮化時期，基礎設施和公共服務的需求都很大，保留在國有土地使用權出讓環節一次性繳納土地出讓金是有必要的。同時，土地使用年期內按房地產價值的一定比例繳納的地租和房地產稅可以為地方政府提供可預期、可持續的收入。通過這種制度安排，地方政府可以分享房地產的增值，實現“公共投入-房地產價值增值-更高的土地出讓金、地租和房地產稅-更多的公共投入”的良性循環，同時也更好地體現了政府與土地使用者之間的租賃關系。

5 小產權房應當征收房地產稅嗎

由于法律規定不允許在集體土地上進行房地產開發，不允許將集體土地上建設的房屋向集體經濟組織以外的成員銷售，因此小產權房無法進行不動產登記，處于事實違法的狀態。到目前為止，小產權房已經是普遍存在的現象。

在國際經驗上雖然沒有小產權房的概念，但是各國在征收房地產稅時都可能遇到沒有取得合法許可的房地產的征稅問題。通常在各國的房地產稅法律中，并沒有規定作為課稅對象的房地產一定是合法建筑或者是取得建筑許可的建筑。這就意味著是否合法并不是某一個房地產是否應當被征稅的前提條件。在評估房地產計稅價值時，是根據評估時點上房地產的實際用途來確定其市場價值。因此，評估部門和稅務部門在征收房地產稅時并不考慮某個房地產或者某部分房地產是否是違法建筑。

在拉美很多國家，在快速城市化過程中城市無法吸納眾多的人口，新進入城市的人口就聚集在大城市周邊，建造房屋，產生了很多非正式住房（Informal Housing）。長久以來，這些社區由于沒有合法的登記又不繳納房地產稅，往往是被城市政府排除在公共服務體系之外。這些社區的基礎設施很差，居民也無法獲得城市的公共服務，產生了很多的社會問題。拉美國家對這些非正式住房的解決方案是通過對其征收房地產稅的方式將其納入城市公共服務體系。而通過征收房地產稅，地方政府對這些房屋的基本情況有了記錄。其繳納的房地產稅則用來為這些社區提供基礎設施和公共服務，大大改善了這些社區的環境。

我國在房地產稅改革時也可以參考國際上這些成功的經驗。對小產權房社區和已經成為城市一部分的城中村社區也進行評估征稅，將其納入城市公共服務體系中，提升這些社區的基礎設施條件。

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作者簡介：

劉威，北京大學-林肯研究院城市發展與土地政策研究中心高級研究分析員，主要研究方向為房地產稅與地方公共財政、土地政策與住房政策。