防范審價中的會計“陷阱”

董洪濤

摘 要： 裝備報價與審價長期以來一直是相輔相成的一對工作矛盾，在裝備的審價過程中，常常遇到承制單位在報價中或多或少有虛列虛增成本的現象，如果不對報價系統以及涉及會計核算相關支撐材料進行深入細致的審查，就很難發現問題，就會誤導我們對承制單位真實成本的判斷。通過報價資料中材料采購、成本費用支出、會計報表環節上的種種會計“陷阱”，就可以揭示出虛假成本內幕，找出虛增成本的根源，進而采取對應措施，還原其真實成本，使審價基礎工作步入良性環境。

關鍵詞： 裝備； 價格； 審查； 會計“陷阱”

中圖分類號： F231.6 文獻標識碼： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2016.04.026

引言

隨著我國商品經濟市場的不斷發展，物價上漲逐漸成為一個普遍的社會現象，尤其在武器裝備采辦過程中，有限的裝備經費與承制單位無限需求的矛盾日益突出，盡管軍隊采取了多渠道、多種采購方式，矛盾仍然不能完全化解，究其原因，一方面是武器裝備發展日益多元化、復雜化，技術及投資風險加大，企業需要充分化解帶來的經濟風險，另一方面則是企業只顧本單位經濟利益的迅速提升而不顧軍隊經濟效益的發揮，多攤費用，重復計算，虛增成本等等，對此類問題，我們要提高警惕，防止虛假成本在軍隊裝備采購中的蔓延。

虛假成本會產生虛假產品價格，由此產生的一系列采購活動也是虛假的，其后果十分嚴重，它是違法違規者以欺騙手段侵吞國家資產，達到個體非法占有為目的，而且會使國家經濟秩序、軍隊的裝備建設受到極大破壞。遏制會計核算作假，確保會計信息和成本的真實，需要全社會的努力，更需要審價人員的認真和“專業”，從承制單位報價方案的源頭發現問題，遏制虛假成本。那么在具體審價過程中，需要分析承制單位提供的各種成本資料，特別是會計報表、會計賬簿、原始支出憑證，甄別這些資料的真假，挖掘會計“陷阱”，剔除虛假成本，確保會計成本真實能夠反映產品價格，回歸商品價格與價值的本來面目。

一、會計“陷阱”的概念

（一）會計“陷阱”的概念

在審價過程中，常常會遇到企業報價中的一些計算錯誤、依據有誤、依據不充分的情況，這其中難免企業在提供報價支撐材料時，有意無意地提供了錯誤的數據和信息，而這些錯誤的數據和信息很有可能是企業統計過程中發生的一些細微錯誤或企業有意為之，使在審價當中容易陷入和走偏，造成審價成果的失真，給審價工作造成的不必要的工作量。

所謂會計“陷阱”，是指企業由于統計、歸集、計算等各種原因造成的會計信息失真，而審價使用人并不知情或沒有察覺，帶來導致誤導、誤釋和行為錯誤的結果。[1]也就是說，依據失實的會計資料，以真實、合法的面目出現，審價使用人據此作出核算和判斷決策，指導其組織價格意見和建議，并由此造成的不良后果。會計“陷阱”可以是會計信息提供者故意設置的，也可能是無意留下的。

企業出于自身的需求和國家軍隊相關法規的規定，其經濟活動的發生和發展，必然自動生成一系列的經濟信息，這些信息是企業主要經濟活動的真實寫照，不管企業對自身的經濟行為如何認識，是否重視其重要性，經濟信息是客觀存在的，并且以一定的形式延續和保存下來，同時，正是由于這些經濟信息的存在，使得企業的經濟活動具有可追溯性。經濟信息（主要指會計信息）主要包括以下三部分內容，即會計核算系統、統計核算系統和業務核算系統，簡稱會計三個系統。三個系統既有分工，又有聯系，相輔相成，缺一不可。會計核算系統包括企業經營和業務方面的資金活動信息；統計核算系統包括企業經營資金活動的過程和主要結果；業務核算系統包括企業內部經營活動的管理信息，會計“陷阱”均會在三個系統中隱藏，需要我們審價人員進一步的追溯和查證。

查證是檢查和清除報價方案中會計“陷阱”最直接最有效的重要手段之一。查證的主要內容不僅包括檢查會計憑證，還要查詢會計賬簿、財務報表以及其他財務資料信息，例如企業統計核算制度及資料、各車間相關技術統計資料等等。鑒于查證內容較多，下面主要描述查證三方面的會計“陷阱”。

二、會計“陷阱”的具體表象及防范措施

（一）查證材料采購環節的會計“陷阱”

假單據、假發票、虛開增值稅專用發票等，是查證材料采購環節中最常見的一種表現形式，信息提供者故意將信息搞亂，或者使其披上合法合理外衣，或者利用財務管理制度的漏洞，包裝后合法“上位”，盡管看似合理合法，但總會暴露在會計核算信息系統的監督和控制制度之下，只要企業的會計信息系統的職能正常發揮作用，會計“陷阱”的問題遲早會暴露。

“原材料”賬戶屬于資產類賬戶，用來核算企業各種庫存材料的計劃成本或實際成本。常見的“陷阱”是：

1. 賬戶核算范圍認定的錯弊“陷阱”，把一些不屬于該賬戶核算的項目列入其中，擴大了其對象領域，使該賬戶與存貨的其他項目發生混淆。例如原材料與低值易耗品，企業財務和會計制度規定：原材料賬戶核算的是企業原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料和燃料。企業購入的低值易耗品（指無法作為固定資產進行核算的各種用具，以及在經營過程中反復周轉使用的容器等，通常是勞動資料中單位價值10元以上2000元以下，或者使用年限在一年以內，不能作為固定資產的勞動資料）以及庫存、出租、出借的包裝物，應分別在低值易耗品、包裝物賬戶核算。

2. “原材料”購入、發出計價錯弊“陷阱”。購入錯弊“陷阱”主要是采購的原始依據不充分，驗收記錄過程中有關賬務處理不妥等。如材料采購時，未采取材料比價措施或者比價方法不合理，采購價與市場價嚴重背離，采購后記錄的稅、手續費、運雜費等分攤時把握不準確，記賬處理不妥。在材料購入的檢查中要特別注意以下情況，同種材料價格差異過大，采購單位和途徑是否符合規章制度，分析處理的環節是否妥當；采購過程中有無其他費用的支出，支出是否合理、合規；暫估入賬的材料是否在下月初進行沖回，有無多記材料成本的情況；生產加工過程中有無邊角余料的沖減入賬成本，有無將其轉入其他科目等情況。發出計價錯弊“陷阱”主要是虛增或虛減材料的發出價值和期末結存的材料價值，造成材料賬實不符或生產成本不真實，直接影響企業的盈虧計算。造成材料發出計價錯弊 “陷阱”很多，主要有以下幾個方面：（1）如果是按計劃材料成本核算的企業，主要檢查材料差異的形成和分攤比例的記錄，有無多轉或者少轉的情況，有無差錯或人為調整分攤比例的情況。（2）如果是按實際材料成本核算的企業，主要檢查是否按企業材料日常核算的相關規定進行計價，所采取的計價方法是否符合企業的核算管理模式和是否符合項目采購生產的管理環境，有無隨意變動和人為調節計價方法，材料發出的價值計算是否正確、合理，原材料項下明細賬與匯總賬的對賬情況。

3. 檢查發出材料是否項目所需，領用數量是否恰當，領料單手續是否完整，是否有涂改，涂改后是否有效，有關賬務處理是否正確等。

對原材料賬戶的檢查，基本上比較常見的方法有：（1）查閱法，就是直接查閱材料明細賬記錄，通過直接查閱材料賬目的摘要、出庫入庫時間、發出入庫的金額的會計信息，宏觀上對材料賬目有個基本了解和認識，有些是能夠直接發現問題的，有些是有疑問的，需要進一步查證原始憑證等依據；（2）抽樣審閱法，對于憑證較多，因時間限制無法對全部材料憑證進行查閱的，主要是根據業務量的多少從中抽取部分原材料購入和發出的記錄，它的優點是能夠客觀地計量抽樣的風險，控制抽樣風險，缺點是畢竟是憑借個人的主觀標準和經驗，是一種主觀的抽樣方法，存在問題疏漏的風險；（3）核對比較法，就是核查事項與有關記賬憑證進行核對。檢查其摘要、時間、金額等內容是否一致；將記賬憑證與所附上的原始憑證等憑證文件進行核對，檢查其發生時間、具體內容、發生數量、核算單價、合計金額等項目是否一致，并檢查原材料的采購業務的發生以及記賬過程是否合規、合法，這里需要特別注意的是對于采購具體內容，要與采購計劃和采購合同的訂立及其執行進行核對，檢查原材料購入業務是否依照計劃進行，與企業生產經營業務等內容是否相關和銜接，采購的價格是否超出市場基本的合理范圍，涉及的采購成本流程是否完整，原材料采購業務的核算是否正確，原材料入庫驗收是否符合相關規定，手續是否完備依據充分等；原始憑證的審查尤為重要，對可疑的原始憑證，要進行真偽的鑒定，依據采購訂單、運雜費用單、材料保險單、貨物發票、原材料檢驗驗收報告等相關證明材料，檢查原材料入庫的憑證的正確性；依據財務報表的會計核算方法說明查閱有關材料計價方法的說明，從相關報表中調查了解企業管理經營和核算的情況，從而檢查原材料計價方法采納的合理性、準確性；查閱和檢查復核以及分析材料明細賬、成本和費用明細賬等相關明細賬，審核材料發出計價和賬務處理情況，并分析其是否準確；通過對原材料管理和核算相關財務人員進行交流和訊問，進一步了解企業在材料費用管理內部和管理控制方面的狀況；查閱企業組織的材料清點盤存情況，與實際結存數額、金額進行核對，查實材料的實有數，在賬賬相符、賬證相符的前提下確保賬實相符和賬務流程相符。

（二）查證成本費用支出環節的會計“陷阱”

主要包括成本類賬戶和費用類賬戶。成本類賬戶是指企業用來在生產經營過程中設定某個階段需要發生的全部費用，并以此為依據統計核算出各個成本相關會計信息的賬戶，包括有生產成本賬戶、制造費用賬戶、工程施工賬戶、勞務成本賬戶、研發支出賬戶等，在實際發生時各自計入本科目，在期末需結轉時，制造費用、勞務成本和研發支出對應結轉轉入生產成本。成本類賬戶的結構和運用方法同于盤存類賬戶。費用類賬戶是用于反映和監督在一定期間內企業所發生的、應該全部計入當期損益的各種費用的賬戶，這里既有主營過程中發生的各種耗費，也有除主營業務之外的支出和稅費，主要包括主營業務成本賬戶、管理費用賬戶、銷售費用賬戶、財務費用類賬戶等。

主營業務成本是指企業在生產和售出中，與主導經營業務有關的產品或服務應該投入的相關成本，即直接成本。主要包括生產用原料、人工成本（人工費用）和固定資產（房屋、機器設備等）的折舊等，所反映的業務內容是當期已實現銷售的產成品（從存貨中轉出）或勞務所對應的實際成本。主要“陷阱”是：（1）多反映在產成品批量較多的情況，多記產成品明細賬的出庫量，等到下期又作產成品盤盈處理；（2）產成品發出后因種種原因退回生產部門返修，應當沖減庫存產成品明細賬而未沖減的，虛增產成品成本；（3）企業將其他銷售的產成品列入主營業務成本；（4）違反成本結轉一致性原則，隨意變更成本結轉方法，以達到調節產品成本高低的目的；（5）成本計算方法不按真實的成本進行計算，而是以增大產成品成本為目的，例如采取計劃成本計算銷售成本的企業，計劃成本高于實際成本而不調減成本差異，人為增加產成品的成本。

生產成本是指核算企業產品實際發生的費用，其賬戶余額為企業在產品的成本，它與主營業務成本略有不同，屬于成本類科目，主營業務成本屬于損益類科目。“陷阱” 主要有：（1）共用材料耗費的分攤不合理，人為調節產品生產成本；（2）對材料成本差異核算不準確，不真實；（3）各項耗費在各個期間的劃分不正確；（4）各項費用在各個產品之間的劃分不正確；（5）不及時正確地結轉完工產品成本，任意調節成本。

管理費用賬戶是指企業發生的各項組織、管理生產經營活動而發生的費用，“陷阱”主要有：（1）虛列、虛增有關費用；（2）不按標準規定分攤應計入成本的相關費用；（3）不按規定計提各項費用等。

銷售費用是指企業在銷售產品、自制半成品和提供勞務等過程中發生的各項費用。該費用原則上不應計入涉及軍品的成本，在審查中注意防止擠占、多記管理費用。

財務費用是指企業在生產經營過程中為籌集資金而發生的各項費用。該費用原則上按照《軍品價格管理辦法》規定執行，如果有預付款的情況，相應的費用按比例計算后扣除，如果需要計入財務費用，應審查財務費用賬戶。“陷阱”主要有：（1）利息支出在開辦費（例如購入固定資產）、財務費用與清算損益之間分配不清；（2）將利息收入轉為賬外賬，未抵消利息支出；（3）利用匯兌損益計算，故意少計或多記財務費用等。

對成本費用類賬戶的檢查方法，主要有：依據《企業會計準則》以及行業法規，對各個賬戶按照合法合規原則在總分類賬和各明細賬的賬面記錄進行勾稽核對，以此找出賬與賬存在的差異和關系是否對應。[2]對于主營成本業務賬戶，主要檢查銷售成本和銷售收入的類別、確認時間是否一致，銷售成本結轉數額是否準確、合理；對于管理費用賬戶，主要審查列入的項目是否符合法規，計算是否準確，結轉是否符合相關規定，明細項目的來源渠道、金額標準是否符合相關規定；財務費用賬戶，要注意劃分用于生產項目列支的費用還是非生產項目列支的費用，利息等收入是否在生產項目上抵減；生產費用賬戶，根據產品特點或工藝過程，審查成本計算對象的選擇和成本計算方法的運用是否恰當，成本費用項目的設置準確性、合規性是否統一，成本費用的歸集在體現成本分配上是否滿足受益原則，成本的轉出是否合規、真實和正確。

（三）查證會計報表中的會計“陷阱”

企業會計報表，主要是企業財務報告的組成部分之一，也是成本審查的重要內容之一，它是根據會計核算資料確定一定時期編制的，是反映企業在某一日期的綜合成本狀況和某一會計期間運營結果、現金流量匯總性質的書面文件，是企業對外傳遞會計成本費用信息的主要內容，主要包括資產負債表、損益表、現金流量表以及合并會計報表。在審價中，通過審查會計報表，不僅能了解企業生產經營狀況，還為核算企業綜合小時費用率提供有效的依據。

對企業會計報表的檢查方法，主要有：（1）與往年會計報表的項目進行對比，確定當年項目名稱是否對應一致，有無變化及變化理由，數據變化是否合法合規；（2）會計報表之間的勾稽賬戶關系是否對應，報表與賬戶的期末余額是否對應，例如存貨數額與材料采購、材料成本差異、生產成本、產成品等賬戶期末余額合計數核對相符；（3）期末余額的填列是否準確，計算方法是否合規，特別是涉及待攤費用、固定資產及折舊、應付工資及福利費，主營業務收入、主營業務成本、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外收支等等；（4）合并會計報表中企業集團與涉及軍方主業的關系，合并的真實性和相關性是否符合有關規定，軍與民企業的利益分配（依據盈利能力）是否合理。

三、清除報價方案隱含的會計“陷阱”

軍事代表的職能定位確立了軍事代表在裝備研制、生產和交付部隊后的使用，以及裝備壽命終結的處理過程中，都將對裝備的成本、價格等信息有著基本的掌握，能夠為保證裝備質量的最優化、經費的使用效益最大化提供強有力的支撐。軍事代表可以從以下方面做好清除報價隱含會計“陷阱”工作：

（一）進一步加強企業會計核算法規的學習

軍事代表接觸的企業技術專業性強，涉及領域較廣，在進行裝備審價當中，除了掌握基本的會計核算知識以外，還有加強相關行業企業的會計核算法規的學習，熟練掌握多個行業企業的會計核算特點，深入了解所管轄區域的會計核算程序和核算方法，以便在審價中能夠迅速了解企業報價成本費用結構和支撐材料的基本核算方法。

（二）梳理歸納企業容易發生會計“陷阱”的問題

在行業內部，企業有意無意出現會計“陷阱”的現象，帶有同質化的特點，往往在一個企業發生的會計“陷阱”問題，在另一同行企業的同類項目或科目上也有發生，例如：電子類行業，由于電子元器件市場價格相對透明，在進出庫核算中就容易發生價格偏高等同類問題。這就需要軍事代表通過長期的積累和摸索，去梳理歸納所轄區域企業會計“陷阱”的問題，為在裝備審價中發現問題打下基礎。

（三）加強行業軍事代表之間的交流，共同梳理會計“陷阱”問題

在行業之間，軍兵種之間可以在跨專業、跨行業的裝備審價工作中，進行預防會計“陷阱”等方面的交流和合作，也可開展預防企業報價會計“陷阱”的針對性研究和討論，各抒己見、暢所欲言，共同分析解決企業常用的會計“陷阱”手段帶來的裝備價格矛盾。

（四）加強軍隊財務價格法規政策的宣傳，打消企業定價顧慮

企業會計“陷阱”的產生，有相當一部分因素是企業害怕軍方把裝備價格定低了，從而影響企業的經濟效益和積極性。那么，需要軍事代表做好國家和軍隊法規政策的宣傳，打消企業在報價中的顧慮，引導企業向誠信報價靠近，同時，根據審價當中的法規政策，明明白白地進行審價，真實反映裝備成本價格，認真梳理軍企雙方在價格談判中的矛盾焦點，妥善地做好價格談判工作，為軍企雙方達成價格共識夯實基礎工作。

在現行體制下，遵循裝備價格審查工作的客觀規律和專業技術特性，做好審價工作，離不開軍事代表系統的一線作用，嚴格把控裝備技術狀態，嚴格審查企業報價方案的基礎信息和資料，在企業報價工作開始以及審價工作前期，軍事代表通過了解裝備技術狀態和研制、生產過程監督的具體內容，從狀態監控和經費監控入手，可以對涉及企業報價內容的賬簿、發票、協議、合同等原始資料的真偽進行前期的梳理和篩選，運用合法、合規的核算手段，剔出報價方案中的會計“陷阱”，協助機關制訂合理的核算結果和價格方案，為機關的研判與決策提供有力的基礎支撐，為高效促進價格談判順利進行提供支持，達到軍企雙贏，使裝備價格管理工作水平邁向新臺階。

參考文獻：

[1]莊恩岳.會計陷阱與查賬指導[M].北京：中國審計出版社，1999.

[2]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[S].北京：經濟科

學出版社，2006.

[責任編輯、校對：楊栓保]