政府間稅收配置的多元化模式
——以OECD國家為例

石子印

(聊城大學，山東 252059)

政府間稅收配置的多元化模式
——以OECD國家為例

石子印

(聊城大學，山東 252059)

OECD國家政府間稅收配置的統計數據表明，稅收在中央及其以下政府的分配并沒有固定模式。有國家將很大部分的商品稅劃歸中央以下政府，但也有國家將較大比重所得稅分配給中央以下政府。凈財富稅、遺產與繼承稅、房地產及金融資產交易稅的配置也是如此。這意味著，稅種屬性在政府間稅收劃分中并不非常重要。我國在稅收劃分制度調整時，可以將部分稅目的消費稅、車輛購置稅、個人所得稅、擬開征的環境保護稅劃歸地方政府，之后再調整增值稅分享比例以保持中央與地方政府財力格局總體穩定。

稅收配置 多元化模式 增值稅分享比例

世界各國的財政運作機制都是由多級政府來執行的，此時，稅收需要在政府間分配，問題的關鍵在于稅收應該如何分配。在這一點上，爭議與分歧很多，學界并未形成共識。財政分權的標準模型認為，稅率差異會導致額外損失增加，所以應該讓州與地方等中央以下政府征收很少稅收。Oates總結到，在流動經濟單元中，較低級次的政府應該征收受益稅，對于非受益稅，則應由更高級次政府來征收。如果較低級次政府征收非受益稅，那么應針對在轄區間流動性較差的稅基[1]。按照這種標準，可以分配給中央以下政府的稅種非常有限。第二代財政分權模型認為，在標準模型中并沒有考慮官員作為個人的利益追求，也沒有考慮政治環境的影響，如果將這兩者納入分析框架，那么州政府與地方政府應有一定程度的稅收自治權[2]。對于發展中國家而言，Bird與Bahl指出，由于受諸多條件的約束，地方政府應該征收個人所得稅附加、財產稅、汽車使用稅、工薪稅與地方增值稅[3]。我國對于稅收分配的研究分歧也較多。如對于增值稅，有繼續將其作為共享稅的建議[4-5]，也有將其劃歸中央稅再對地方政府進行轉移支付的觀點[6]，還有建立中央地方兩套商品稅制的主張[7]。對于消費稅、資源稅、個人所得稅等稅種，也存在劃歸中央還是地方的分歧。

但是，回歸到實踐設置中，許多國家政府間稅收的劃分與理論分析相差很遠。基于此，本文擬拋開理論上的爭議與分歧，分析OECD國家稅收在政府間的分配，并借鑒其中的經驗，提出我國稅收劃分制度調整的方向。

一、相關概念與數據使用的界定

(一)中央以下政府的界定

國家的治理結構不同，政府級次就會存在差別。在美國、加拿大、澳大利亞等聯邦制國家，有包括聯邦政府、州政府與地方政府在內的三級政府，聯邦政府與州政府不存在上下級關系，州政府與地方政府則存在從屬關系。在英國、瑞士、荷蘭等單一制國家，只有兩級政府——中央政府與地方政府，兩者之間是從屬關系，而且，通常有兩級地方政府，如英國有郡政府與區政府，日本有都道府縣與市町村兩級。

反映在OECD的稅收統計數據上，聯邦制國家有聯邦政府稅收、州政府稅收與地方政府稅收，單一制國家只有中央政府稅收、地方政府稅收。這意味著，聯邦制國家的地方政府稅收與單一制國家的地方政府稅收雖然字面意義相同，但是包含內容有實質的區別。

我國是單一制國家，只有中央與地方政府。為了使研究對我國有一定的借鑒意義，本文只分析稅收在中央與地方政府之間的分配。由此，對于單一制國家，直接使用其中央與地方政府的稅收數據。對于聯邦制國家，則首先將州政府稅收與地方政府稅收加總，再作為與單一制國家對應的地方政府稅收數據。這表明，本文只是研究稅收在中央(central governments) 與 中 央 以 下 政 府 (subnational governments)之間的分配。其中，中央以下政府是一個整體，包括各級地方政府，本文一般并不涉及到稅收在中央以下政府之間的分配。

(二)中央以下政府稅收的意義

OECD國家統計的中央以下政府的稅收數據，既包括其獨享稅，也包括從共享稅中按照某種比例分享得到的稅收。這意味著，判斷是中央稅收還是地方稅收的只是按照收益權標準：依賴于該層級的政府是否擁有這些稅收，而不依賴于它對這些稅種是否有立法權。不過，地方稅收數據并不包括中央政府對地方政府的轉移支付。

如德國的個人所得稅，該稅在聯邦政府、州政府與市鎮政府之間按照42.5%、42.5%、15%的比例分享，這種分享得到的42.5%與15%的個人所得稅就分別計入到OECD國家統計的州政府稅收與地方政府稅收中。又如澳大利亞的商品與服務稅GST，聯邦政府只是代征該稅，之后將該稅的全部收入都分配給州政府，州政府還負責其征收成本，并且其稅基與稅率未經州政府的一致同意不得變動①參見澳大利亞的Intergovernmental Agreement on Federal Financial Relations文件。。但是，聯邦政府對商品與服務稅GST在各州之間如何分配具有相當大的自由權，從而，這種稅收的分配就具有轉移支付的性質。隨之，在OECD國家的統計數據中，GST收入就全部劃歸為了澳大利亞的聯邦稅。

(三)統計數據的使用

OECD國家的稅收統計中有六類稅收：所得稅(1000：Taxes on income，profits and capital gains)、社會保險繳款(2000：Social security contributions)、對薪金與勞動力課稅(3000：Taxes on payroll and workforce)、財產稅(4000：Taxes on property)、商品稅(5000：Taxes on goods and services)、其他(6000：Other taxes)。基于重要性考慮，本文只分析所得稅、財產稅與商品稅三類稅收的情形，并對其分配的多元化模式做出判斷。同時，從時效性出發，本文主要使用2014年的數據②如無特別說明，本文數據均由OECD網站統計數據計算得出：http: //stats.oecd.org/。。

二、OECD國家政府間稅收規模的分配

由表1可以看出，34個OECD國家稅收在中央政府與中央以下政府之間的分配方面差異很大。捷克、愛爾蘭、葡萄牙等14個國家將不到10%的稅收分配給中央以下政府，土耳其、挪威、法國等12個國家將10%-30%的稅收配置給中央以下政府，芬蘭、加拿大等8個國家將30%-55%的稅收配置給中央以下政府。中央以下政府獲得稅收最少的是捷克，僅占稅收總額的2.24%；與此形成對比的是，加拿大中央以下政府則獲得了總稅收54.03%。

進一步，這種差異或許與國家治理方式有關。畢竟，中央以下政府獲得稅收最高的加拿大、瑞士、德國、美國都是聯邦制國家。但是也有例外，比如墨西哥與奧地利都是聯邦制國家，但是配置給中央以下政府的稅收只有5.15%與6.76%。而單一制的日本，中央以下政府稅收占到了40.85%。所以，治理方式對于稅收的分配只是有一定的影響，但并不是問題的全部。

三、財產稅在政府間分配的模式

OECD國家財產稅類數據中包括六種稅收：不動產經常稅 (4100：Recurrent taxes on immovable property)、凈財富經常性稅收 (4200：Recurrent taxes on net wealth)、遺產或贈與稅(4300：Estate,inheritance and gift taxes)、金融及資產交易稅 (4400：Taxes on financial and capital transactions)、非經常稅(4500：Non-recurrent taxes)、其他(4600：Other recurrent taxes on property)。分析這些數據，可以得到OECD國家對財產稅分配的情形。

(一)不動產經常稅的劃分狀況

不動產經常稅是對不動產保有環節的征稅，是財產稅中最大比重的稅種。這類稅收的稅基具有不可移動性，地方政府有信息優勢及征管條件，按照稅收理論，應該將其配置在地方政府。OECD國家的稅收數據也表明，在絕大部分國家，有90%以上的不動產經常稅被配置到了地方政府。不過，也有一些例外。

在英國與瑞典，只有50%左右的不動產經常稅配置給了中央以下政府。2014年英國將50.84%的不動產經常稅劃歸地方政府，其余歸中央政府所有。其原因在于，對營業用不動產征收的全國非家庭稅(National non-domestic rates)，地方政府只是負責征收，之后全部上繳中央政府，后者再按照人口等指標在各地之間分配。那么，這一稅種就屬于中央稅，分配給地方政府屬于轉移支付。瑞典財產稅類在2008年之前全部劃歸中央政府，之后，將30% -40%的財產稅配置給中央以下政府，其中包括50%左右的不動產經常稅，如2014年47.20%的不動產經常稅歸中央以下政府所有。在不動產經常稅中，家 庭 支 付 (4110 Households recurrent taxes on immovable property)的有90%以上劃給了中央以下政府，非家庭支付的只有10%-20%。

在意大利、挪威與韓國，有80%左右的不動產經常稅配置給該國中央以下政府。意大利自1993年開始有不動產經常稅——城市房地產稅(ICI，Impot communal immeubles)，在當年該稅的收入中，中央以下政府僅占44.15%，之后各年中，該稅全部配置給了中央以下政府。但2012年、2013年、2014年三年間，該稅也有較小比重配置給中央政府，中央以下政府所占比重為65.65%、80.47%、80.27%。韓國2014年將13.49%的不動產經常稅劃歸中央政府，主要是綜合房地產稅 (Comprehensive real estate tax)。挪威則有25.50%的不動產經常稅配置給了中央政府，全部是由非家庭支付。

以上情形表明，如同理論分析得到的結論一樣，幾乎所有國家還是會把絕大部分的家庭支付的不動產經常稅劃歸中央以下政府，部分國家分配給中央政府的不動產經常稅，只是由非家庭支付的部分。

(二)凈財富稅、遺產或贈與稅的劃分

凈財富稅、遺產或贈與稅是典型的收入分配性質的稅種，按照稅收理論的分析，應該配置給中央政府。OECD國家的稅收統計數據顯示，大多數國家將這些稅種配置給中央政府。但是，也有一些國家或者將這些稅種劃歸中央以下政府，或者是作為共享稅種。

1.挪威、瑞士、希臘三個國家的凈財富稅配置在中央以下政府

挪威的凈財富稅主要配置給中央以下政府。該稅來自個人與公司兩個渠道。2014年將全部個人凈財富稅配置給中央以下政府。對來自公司的凈財富稅，自1999年以來，全部劃給中央政府。在這種設置下，自2000年以來的凈財富稅總額中，有50%-60%劃歸中央以下政府所有，2014年達到了歷史最高點的70.83%。

瑞士與希臘的財富稅全部劃歸中央以下政府。瑞士的凈財富稅在2002年之后，全部劃歸中央以下政府。進一步分析，自2007年以來，凈財富稅的60%-70%劃歸給州政府，其余則是配置給地方政府。希臘也是如此：凈財富稅全部劃給中央以下政府，中央政府該稅為零。

2.遺產及繼承稅的配置模式

對遺產及繼承稅理論上有較多爭議。反映在實踐中，奧地利、澳大利亞、加拿大、捷克、愛沙尼亞、以色列、墨西哥、新西蘭、葡萄牙、斯洛伐克、瑞典等11國沒有遺產稅。由于這種稅有收入分配功能，應該配置在中央政府。實踐中，法國、韓國、愛爾蘭、冰島、丹麥、芬蘭、荷蘭、盧森堡、挪威、日本、希臘(很少)、英國、智利、意大利、匈牙利等15個國家的確是將該稅配置在中央政府。但是，其余8個國家則不是這樣的配置。

有6個國家將該稅全部或絕大部分配置在中央以下政府。其中，比利時的遺產稅與贈與稅自2002年開始全部劃歸州政府。德國則一直是將遺產與繼承稅劃歸給州政府。在波蘭與斯洛文尼亞，該稅全部歸中央以下政府。瑞士全部歸中央以下政府，其中，州占90%左右，其余歸地方政府。西班牙也是如此，自1990年開始，遺產繼承稅90%以上歸州政府，配置給中央政府與地方政府的遺產繼承稅在2014年最高，但也僅為6.72%與4.14%。這表明，在將遺產及繼承稅沒有配置給中央政府的國家，基本是劃歸給了州政府，地方政府幾乎沒有。

美國與土耳其將該稅的絕大部分劃歸中央政府。在美國的遺產與繼承稅中，聯邦政府占80.20%，州政府占18.17%，地方政府幾乎沒有。土耳其也是如此，將該稅的88.3%劃歸了中央政府。

(三)房地產及金融資產交易稅的劃分

在OECD國家中，愛沙尼亞、波蘭、美國、斯洛伐克等4國沒有設置房地產及金融資產交易稅，或者非常微小。其余國家中，該稅在政府間的配置有兩種模式。

首先，愛爾蘭、奧地利、冰島、丹麥、芬蘭、荷蘭、捷克、盧森堡、挪威、日本、瑞典、瑞士、土耳其、希臘、新西蘭、匈牙利、以色列、意大利、英國、智利等20國將該稅配置在中央政府，即使劃歸給中央以下政府，也是非常微小的比例。

其次，有10個國家將該稅的全部或主要部分劃歸到中央以下政府。澳大利亞、加拿大、墨西哥、斯洛文尼亞、西班牙等6個國家將該稅全部劃歸給中央以下政府。進入90年代以來，澳大利亞將該稅的99%劃分給州政府；德國將該稅全部劃給州政府；加拿大將該稅劃給州與地方政府，州政府獲得該稅的70%-80%；墨西哥也是將該稅配置在中央以下政府，其中州政府占40%左右；2005年以來，西班牙將該稅的97%劃歸州政府。比利時、法國、韓國、葡萄牙等4個國家將該稅的主要部分劃歸給中央以下政府。2002年之后，比利時州政府獲得該稅的90%，其余的歸中央政府；目前法國中央以下政府獲得該稅的80%，其余歸屬中央政府；韓國中央政府只是獲得該稅的20%-30%；葡萄牙將超過70%的該稅配置到中央以下政府。在這種配置中，主要依據征稅對象來劃分稅收。如在西班牙，房地產交易的印花稅歸屬中央政府，房地產轉讓稅歸屬地方政府。

四、商品稅在政府間的分配模式

OECD國家統計數據中的商品稅(5000：Taxes on goods and services)范圍較廣，主要包括兩個部分：生產銷售交易稅(5100 Taxes on production,sale,transfer)與使用或行為稅 (5200 Taxes on use of goods and perform activities)，其中，前者占主要部分。在生產銷售交易稅中，有一般銷售稅與特殊銷售稅的區分。一般銷售稅包括增值稅與銷售稅，特殊交易稅包括消費稅、關稅，還包括特殊服務稅。

表2 美國、加拿大、德國的商品稅政府間劃分狀況(%)

(一)絕大部分OECD國家將生產銷售交易稅配置給中央政府

由于商品稅流動性較強，所以，絕大多數國家將增值稅、銷售稅、消費稅等配置在中央政府。一般將關稅劃歸中央政府所有。如愛爾蘭、波蘭、挪威、以色列、英國等國的這些稅種全部配置在中央政府，即使配置一定比重給中央以下政府，其比重一般也很低，如愛沙尼亞、丹麥、荷蘭、捷克、盧森堡、墨西哥、斯洛伐克等國均不超過1%。

盡管絕大部分國家是如此的設置，但是依然有部分國家將較大比重流轉稅配置給中央以下政府。典型的如美國、加拿大與德國等3個國家，分別有79.62%、61.59%、34.63%的生產銷售交易稅被配置給中央以下政府，如表2所示。美國沒有增值稅，其銷售稅全部劃歸州政府地方政府，其比例分別為78.28%與21.72%。消費稅中，中央政府占38.27%，主要是聯邦煙草稅、酒精稅與其他消費稅；大部分消費稅配置到州與地方政府，兩者分別占50.85%、10.88%。加拿大也是如此的狀況。其州政府被配置了54.98%的增值稅、98.83%的銷售稅、54.97%的消費稅。德國則是將44.54%的增值稅劃歸州政府。

不過，由表2可以看出，即使這三個國家將很大部分商品稅配置在中央以下政府，但主要在州政府，最低一級的地方政府獲得的這些稅收非常少。

(二)絕大部分使用及行為稅劃歸為中央以下政府

對于商品使用及行為稅，也列為了商品稅之列，不過與銷售交易商品相比，其流動性較弱，所以，絕大多數國家將其劃歸中央以下政府所有。

五、所得稅在政府間配置的模式

所得稅包括對個人所得與公司所得的征稅。在OECD統計數據中，分別為1100(On income and profits of individuals)與1200(Taxes on income, profits and capital gains of corporates)兩類。馬斯格雷夫指出，在中央政府使用稅基廣泛的累進所得稅是適宜的。而在中間一級政府，對居民征收稍微累進的個人所得稅也是適宜的。還可以對源自本轄區但流向非居民雇主的所得征稅①[美]理查德·A.馬斯格雷夫，佩吉·B.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐(第五版)》，鄧子基，鄧力平譯校，中國財政經濟出版社2003年版，第498頁。。由此，對個人所得征稅需要將其置于中央政府，對于企業所得稅，則可以由中央政府與地方政府共享，但中央政府應該占較高比重。

實踐中，OECD國家中有希臘、新西蘭、匈牙利、以色列、英國、智利、斯洛伐克、荷蘭、捷克、墨西哥、愛爾蘭、澳大利亞等12國將全部所得稅配置了中央政府。其余國家則存在不同的模式。

(一)個人所得稅方面

愛沙尼亞、冰島、德國、芬蘭、瑞士、斯洛文尼亞等6個國家將超過50%的個人所得稅劃歸給中央以下政府所有，波蘭、丹麥、加拿大、挪威、日本、西班牙等6個國家將30%-40%的個人所得稅配置給中央以下政府，其中，瑞士將81.96%的個人所得稅配置給了中央以下政府，如表3所示。

與此同時，盡管這些國家將較高比重的個人所得稅配置給中央以下政府，但其中的絕大部分是劃歸州政府所有，最低一級的地方政府得到的個人所得稅很少。

(二)公司所得稅方面

愛沙尼亞、冰島、挪威、丹麥、斯洛文尼亞等國，公司所得稅全部配置給了中央政府，在大部分國家，只是將少量的公司所得稅配置給中央以下政府，如西班牙中央政府獲得了公司所得稅的93.35%，波蘭的中央政府獲得了78.65%。但是，依然有少數國家將很大比重的公司所得稅劃歸給中央以下政府。

如表4所示。德國與瑞士兩個國家將超過50%的企業所得稅劃歸中央以下政府所有，其中德國比例最大，為69.15%。而在加拿大、日本、芬蘭等三國中，將30%-40%的企業所得稅劃歸中央以下政府。

表3 12個OECD國家個人所得稅在政府間分配狀況(%)

表4 5個OECD國家企業所得稅在政府間的分配狀況(%)

六、中國政府間稅收配置的改革方向

由上面的分析可以看出，OECD國家的稅收在政府間的分配并沒有固定模式。2014年美國將82.73%的商品稅配置給中央以下政府，將81.96%的所得稅配置給中央政府。德國則恰好相反，將66.52%的商品稅劃歸中央政府，卻將42.27%的所得稅配置給中央以下政府。如果只是按照稅種屬性來進行政府間稅收的劃分，這種結果肯定不會出現。所以，稅種屬性只是影響政府間稅收分配的一個因素。可以將很大比重的商品稅配置給地方政府，也可以將絕大部分所得稅劃歸地方政府。歸根到底，如Bird所言，一國設置稅收劃分制度，不僅要考慮稅種配置的效率、稅收分配的公平，還要考慮經濟增長、地區平衡、國家統一等政治因素[8]。

需要明確，大國財政與小國財政存在根本差別。對于我國而言，區域間經濟發展差距較大，稅源分布很不均衡。無論從經濟還是從政治視角出發，中央政府都有平衡各地財力的責任。這意味著需要有較大比重的稅收分配給中央政府。但與此同時，為促使地方政府積極發展本地經濟，并與國家戰略相匹配，還需要利用政府間稅收分配制度實現激勵相容。這意味著，在稅收劃分制度上，發揮中央與地方政府兩個積極性是必須的。

目前，我國稅收在政府間的分配如表5所示。2014年，稅收在中央與地方政府之間的分配比例為49.06：50.94。如前文所示，在34個OECD國家中，地方政府稅收超過50%的國家只有瑞士與加拿大。與之相比，我國分配給地方政府的稅收規模已經很大，出于大國治理的需要，調整稅收分配格局時不能再向地方政府傾斜。

目前的問題在于“營改增”改革在今年5月1日前全面完成，17712.79億元的營業稅將在地方政府稅收中消失，需要調整稅收劃分制度以給地方政府找到合適的替代性財源。按照之前對OECD國家稅收統計數據的分析，商品稅與所得稅都可以劃歸地方政府，再結合我國大國財政的運行特征，短期內，本文認為應將我國稅收劃分制度做如下調整。

表5 我國稅收在政府間的劃分狀況(%)

首先，車輛購置稅與個人所得稅都可以劃為地方政府獨享稅種，擬開征的環境保護稅也劃歸地方政府。車輛購置稅屬于行為稅，大部分OECD國家都將其劃歸中央以下政府所有。我國的個人所得稅規模并不大，其收入分配調節效應并不強，在亟需為地方政府尋找替代性稅源時，將其劃為地方獨享稅種具有可行性。長期內，隨著商品稅收入的逐漸降低，該稅在我國的地位會進一步強化，那時可以由中央政府獨享或者央地政府共享。

其次，將某些稅目的消費稅劃歸地方政府。零售稅由于涉及商品過多而可行性較差，但是消費稅包含的稅目不多，將其改在零售環節征收具有可行性。以上數據分析也表明，不少OECD國家將其消費稅配置到中央以下政府。不過，由于稅收劃分制度對地方政府有較強的激勵作用，所以，對于煙酒等消費品還是應該劃歸中央政府所有。盡管如此，隨著消費稅改革的推進，其征稅范圍將進一步擴大，地方政府從該稅中獲得的收入也會逐漸增加。

最后，根據稅收分配格局，再對增值稅分享比例進行適當的調整。經過以上調整之后，地方政府還是不能獲得之前的收入份額。如2014年，地方政府獲得的營業稅為17712.79億元，如果將當年個人所得稅與車輛購置稅全部劃歸地方政府，也只會增加地方政府稅收7311.14億元。此時，可以對增值稅

分享比例進行調整，以保持中央與地方政府財力總體格局穩定。而且，隨著個人所得稅、消費稅、環境保護稅等稅制改革的推進，增值稅的分享比例可以隨時改變。這意味著，我們需要將增值稅分享比例作為一個工具選擇，讓其在保持中央與地方政府財力格局穩定中發揮調劑與平衡的作用。

〔1〕Oates,WE.Taxation in a federal state:The tax-assignment problem.Public Economics Review，1996(1):55-60.

〔2〕Oates,WE.On the devolution of fiscal federalism:Theory and institutions.National Tax Journal,2008,61(2):313-334.

〔3〕Bahl,R and RM Bird.Subnational taxes in developing countries:The way forward.Public Budgeting and Finance, 2008,28(4):1-25.

〔4〕白景明.進一步理順政府間收入劃分需要破解三大難題[J].稅務研究，2015年第4期，第3-8頁.

〔5〕朱青.完善我國地方稅體系的構想[J].財貿經濟，2014年第5期，第5-13頁.

〔6〕呂冰洋，聶輝華.彈性分成：分稅制的契約與影響.經濟理論與經濟管理[J]，2014年第7期，第43-50頁.

〔7〕吳俊培.中國地方政府預算改革研究[M].中國財政經濟出版社，2012年，第18頁.

〔8〕Bird,RM.Subnational Taxation in Developing Countries:A Review of the Literature，Journal of International Commerce, Economics and Policy,2011,2(1):1-23.

【責任編輯 張兵男】

F812.42

A

1672-9544（2016）12-0106-07

2016-03-29

石子印，商學院副教授，中國社會科學院財經戰略研究院博士后流動站，，研究方向為稅收理論與政策。

國家社會科學基金重大項目：宏觀稅負、稅負結構與結構性減稅研究(12&ZD044)；中國博士后科學基金面上資助項目：中國地方稅系的配置機理與重構路徑研究(2015M571192)；中國博士后科學基金特別資助項目《中國地方稅系重構研究——基于稅制改革與稅源分布視角》(項目編號2016T90165)。