“營改增”導致房企綜合稅負生變

文/晨竹

“營改增”導致房企綜合稅負生變

文/晨竹

房企稅負一：增值稅

（一）小規(guī)模納稅人的稅率絕對降低。第一類維持3%；第二類由5%變?yōu)?%；第三類維持5%。改為增值稅之后，把價外稅的征收率折為價內(nèi)稅，3%折過來是2.91%，5%折過來是4.76%。這三種情況無論怎么變化，增值稅的征收率是絕對減少的。

（二）一般納稅人的稅率相對增加。第一類是由3%變?yōu)?1%；第二類是由5%變?yōu)?%；第三類是由5%變?yōu)?1%；第四類是由5%變?yōu)?7%。我們把這幾檔稅率折為價內(nèi)稅，11%折后是9.91%，6%折為價內(nèi)稅是5.66%，17%折為價內(nèi)稅是14.53%。總體來看，對于一般納稅人而言，稅率都相對增加了。

（三）流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)銷售額減少。以前營業(yè)稅的計稅依據(jù)本質(zhì)上是合同額，合同額就是計稅依據(jù)。但變成增值稅以后，合同額中要把增值稅剔掉，才能作為計稅依據(jù)。這是流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)的變化。

（四）進項稅抵扣的彈性范圍。進項稅抵扣項目占收入比以及抵扣項目稅率高低與減稅幅度呈正比，從上游企業(yè)購買可抵扣額越多，稅負越輕，反之則越重。稅率的剛性較強，可變動空間幾乎沒有，企業(yè)仍然有大量的支出是無法獲得抵扣的。因此，擴大進項稅抵扣范圍就顯得十分必要。例如：公路貨運企業(yè)，能抵扣的只有占運輸成本20%左右的油料，通行費無法抵扣，個人勞務無法開具發(fā)票，這也使得物流企業(yè)采用通過購買油卡向貨運司機支付運費的方式來增加抵扣項。對于那些無法取得發(fā)票，進項稅額不允許抵扣的項目，抵扣項目設計的合理性就成了關鍵。在完整的增值稅抵扣鏈條下，可盡力開具增值稅專用發(fā)票，取得合法有效的抵扣憑證，真正實現(xiàn)企業(yè)稅負下降。

（五）差額計稅方法確認銷售額。《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

（六）免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

房企稅負二：附加稅

附加稅根據(jù)所交納的流轉(zhuǎn)稅再進行二次納稅，具體包括城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加等，附加稅隨著流轉(zhuǎn)稅計稅基礎的變動而發(fā)生變化，流轉(zhuǎn)稅增加了，附加稅也會增加；反之，則隨之減少。全面“營改增”后，增值稅作為價外稅，對其他稅種的計算也有影響，主要反映在增值稅從收入中剝離之后，計算各稅的收入額為不含稅收入。

論“壯族三月三”節(jié)慶的保護傳承及可持續(xù)發(fā)展 ……………………………………………………………………… 黎 煉（2/51）

房企稅負三：契稅

國有土地使用權出讓、房屋買賣，契稅的計稅依據(jù)為成交價格。計征契稅的成交價格不含增值稅。

房企稅負四：房產(chǎn)稅

房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。

房企稅負五：印花稅

“營改增”后的印花稅，是按照含稅收入還是不含稅收入計算，需要區(qū)分兩種情形：如果依合同征收，則按照合同金額計稅即可；如果屬于核定征收，則應按照核定辦法計算印花稅。

房企稅負六：個人所得稅

（一）個人轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，其取得房屋時所支付價款中包含的增值稅計入財產(chǎn)原值，計算轉(zhuǎn)讓所得時可扣除的稅費不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅，減除財產(chǎn)原值和合理費用包括購房時繳納的增值稅。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額計稅。

收入額＝全部價款和價外費用÷(1＋5%)

（二）個人出租房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，計算房屋出租所得可扣除的稅費不包括本次出租繳納的增值稅。

財產(chǎn)租賃收入＝全部價款和價外費用÷(1＋5%)

（三）個人轉(zhuǎn)租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值稅額，在計算轉(zhuǎn)租所得時予以扣除。

財產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃收入＝（全部價款和價外費用－支付的租金及增值稅額）÷(1＋5%)

房企稅負七：土地增值稅

（一）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確認不含增值稅。依據(jù)《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號），土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。“營改增”后，由于原征收營業(yè)稅的納稅人在計算流轉(zhuǎn)稅時由營業(yè)稅的價內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r外稅，所以在合計收入計稅時，需要先將含稅收入換算為不含稅收入后再計算增值稅。由此可見，計算土地增值稅的收入變?yōu)椴缓鲋刀愂杖耄盃I改增”后納稅人因轉(zhuǎn)讓收入不含稅而比“營改增”前稅負下降。

（二）土地價款扣減銷售額減少的銷項稅金調(diào)增清算收入。納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時取得的全部價款及有關的經(jīng)濟利益。按財稅36號文規(guī)定，納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款如下。

土地增值稅預征收入= 含稅銷售收入÷(1+11%)

土地增值稅清算收入=(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)÷(1＋11%)

（三）免征增值稅的，在確定計稅依據(jù)時不扣減增值稅額。按財稅〔2016〕43號文第五條規(guī)定，免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

（四）土地價款的扣除不扣減土地抵減稅額。“營改增”后，國家稅務總局發(fā)布《關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》，其中將“取得土地使用權所支付的金額”明確規(guī)定為“按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用的數(shù)額填寫”。因此，我們對土地增值稅的計算，收入可以按發(fā)票開具的不含稅銷售額計算，扣除的土地價款仍可以按不扣減土地抵減稅額的金額計算。納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，且選用增值稅一般計稅方法計稅的，按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

（五）允許在銷項稅額計算抵扣的，不計入扣除項目。按財稅〔2016〕43號文、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定，土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。由于房地產(chǎn)項目的成本費用構成非常復雜，“營改增”后會造成土地增值稅“稅前扣除”的結(jié)果不一致，會直接導致土地增值稅“稅前扣除”成本和費用的下降。

（六）扣除“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”不包括增值稅額。“營改增”后,扣除項目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，不含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》已明確計算增值額的扣除項目，因此，土地增值稅納稅申報表中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金” 按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時實際繳納的稅金數(shù)額（不包括增值稅）填寫。營業(yè)稅作為營業(yè)稅金及附加，在“營改增”后繳納的增值稅不能作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”扣除，這將減少扣除項目，從而影響土地增值率。

房企稅負八：企業(yè)所得稅

“營改增”對企業(yè)所得稅的影響，體現(xiàn)在四個方面。

（一）收入減少的變化。“營改增”之前，企業(yè)按照含稅價格確認收入。“營改增”之后，企業(yè)需要按照不含稅價格確認收入，比“營改增”之前收入減少。同等的合同額，營改增之后，收入會降低。以前簽訂的合同金額就是收入，現(xiàn)在合同額里面需要扣除增值稅之后才能確定為收入。

（二）可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少。“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。“營改增”之后，企業(yè)繳納的增值稅不能在稅前扣除，應納稅所得額增加。這是“營改增”對企業(yè)所得稅最明顯也是最簡單的影響。“營改增”之前，發(fā)票總額就是成本費用的金額，現(xiàn)在不一樣了，發(fā)票金額里面包括增值稅的進項，進項拿出后剩下才是成本費用，正常情況下，成本費用應該有所降低。

（三）附加稅在利潤表里作為費用列支。附加稅變化了，當然對企業(yè)的所得稅有影響。附加稅的影響和流轉(zhuǎn)稅的變化是同向的，所得稅的變化趨勢則不同，正常情況下它和流轉(zhuǎn)稅是相反的，如果流轉(zhuǎn)稅增加，所得稅可能會少交一點，反之，所得稅可能要增加一點。所以說，“營改增”對企業(yè)稅負的影響，要看企業(yè)整體稅負。

（四）可扣除的成本費用減少。“營改增”之前，企業(yè)支付的運費或其他勞務費用，可以作為企業(yè)的成本費用在稅前扣除。“營改增”之后，企業(yè)支付的運費或其他勞務費用，由于可以抵扣增值稅進項稅額，包含進項稅額的那部分，就不能再作為成本費用在企業(yè)繳納所得稅前扣除了。

（作者單位：深圳稅橋稅務師事務所）