建筑業(yè)一般納稅人營改增后的財稅處理
——異地預(yù)繳和分包業(yè)務(wù)的財稅處理

文/黃奇芳

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建筑業(yè)一般納稅人營改增后的財稅處理
——異地預(yù)繳和分包業(yè)務(wù)的財稅處理

文/黃奇芳

自2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點已在全國范圍內(nèi)全面推開。雖然稅務(wù)部門為使?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點工作順利實施，通過各種方式向試點納稅人宣傳營改增政策，并提供各種培訓(xùn)。但許多會計人員對營改增后的財稅處理仍然存在太多的問題。本文通過案例就建筑業(yè)一般納稅人營改增后的異地預(yù)繳和分包業(yè)務(wù)的財稅處理提出自己的一點看法，僅供建筑業(yè)會計人員參考。

一、應(yīng)交增值稅科目的設(shè)置

一般納稅人為了清楚地核算增值稅，應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級明細科目進行核算。

一般計稅方法下“應(yīng)交增值稅”科目的核算按相關(guān)會計制度執(zhí)行。

考慮到一般納稅人采用簡易計稅方法的日常化，“未交增值稅”下設(shè)置三級明細科目“一般計稅項目”、“簡易計稅項目”，用于區(qū)分采用一般計稅方法下核算新項目的應(yīng)交增值稅情況和采用簡易計稅方法下核算老項目應(yīng)交增值稅的情況。

新項目異地預(yù)繳的增值稅在“應(yīng)交增值稅—已交增值稅”科目核算。月末多繳的增值稅從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅”科目貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計稅”的借方。如月末“應(yīng)交增值稅”科目為貸方余額，則為當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅，從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計稅”的貸方。

簡易計稅方法下應(yīng)交的增值稅直接在“未交增值稅—簡易計稅項目”科目下核算企業(yè)應(yīng)交、已交及多交或欠交的增值稅，包括老項目異地預(yù)繳的增值稅。

二、會計處理

假定浙江甲市某建筑公司在異地有A、B二個建筑工程項目，2016年5月發(fā)生業(yè)務(wù)如下，假定無其他業(yè)務(wù)，不考慮除增值稅以外的其他地方稅費：

業(yè)務(wù)一：A項目系位于浙江乙市的老項目，選擇簡易辦法計稅，本月完工結(jié)算工程款515萬元，開具價稅合計515萬元的增值稅專用發(fā)票，其中分包款103萬元，已按規(guī)定在異地預(yù)繳稅款，同月分包業(yè)務(wù)結(jié)算工程款103萬元，取得增值稅普通發(fā)票價稅合計103萬元。工程累計發(fā)生其他合同成本300萬元。

1. A項目結(jié)算工程款515萬元，開具價稅合計515萬元的增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款515萬元貸：工程結(jié)算500萬元

應(yīng)交稅費—未交增值稅—簡易計稅項目15萬元

2.取得分包款增值稅普通發(fā)票103萬

根據(jù)財稅（2016）36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一（七）5點的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

雖然515萬工程進度款賬面已確認增值稅15萬，但根據(jù)上述規(guī)定，本月A項目應(yīng)納增值稅=（515-103）÷1.03×3%=12萬。差額3萬元即為分包款103萬應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣脑鲋刀悺?/p>

參考《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）文件精神，按照財稅（2016）36號文件規(guī)定允許從銷售額中扣除的分包款，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，因是簡易征收，所以直接記入“應(yīng)交稅費—未交增值稅—簡易計稅項目”科目。

借：工程施工—合同成本100萬元

應(yīng)交稅費—未交增值稅—簡易計稅項目3萬元

貸：應(yīng)付賬款103萬注：增值稅申報時，取得的分包款發(fā)票103萬元填到增值稅納稅申報表附列資料（三）第6行第3列3%征收率的項目本期發(fā)生額處。按規(guī)定計算出第5列本期實際扣除金額，同時將該數(shù)據(jù)填入增值稅納稅申報表附列資料（一）第12行第12列處，從而實現(xiàn)全額開票差額申報納稅的功能。

可能有人會提出疑問，為什么不差額開票呢？

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第23號文件第四（二）點增值稅發(fā)票開具的規(guī)定，差額開票只適用于差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。而提供建筑服務(wù)并不存在不得全額開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定。

3.工程累計發(fā)生其他合同成本300萬元。

借：工程施工—合同成本300萬元

貸：庫存材料、應(yīng)付職工薪酬等300萬元

4. A項目在異地預(yù)繳稅款

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第四條 （二）的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

同時第五條（二）又規(guī)定，適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%

故A項目在異地應(yīng)預(yù)交增值稅=（515-103）÷1.03×3%=12萬元

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅—簡易計稅項目12萬元

貸：銀行存款12萬元5.月末確認A項目收入、費用和毛利借：主營業(yè)務(wù)成本400萬元

工程施工—合同毛利100萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入—簡易計稅項目500萬元

6.工程完工，將“工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對沖

借：工程結(jié)算500萬元

貸：工程施工—合同成本400萬元

工程施工—合同毛利100萬元業(yè)務(wù)二：B項目系位于浙江丙市的新項目，選擇一般計稅，按工程進度結(jié)算工程款555萬元，開具11%的專用發(fā)票價稅合計555萬元，其中分包款222萬元，收到11%的增值稅專用發(fā)票價稅合計222萬元，已按規(guī)定在異地預(yù)繳稅款，另外購買材料取得17%的增值稅專用發(fā)票198.9萬元。本月B項目累計發(fā)生其他合同成本400萬元，月末按工程進度確認合同成本410萬元。

1. B項目按工程進度結(jié)算工程款555萬元，開具11%的專用發(fā)票價稅合計555萬元

借：應(yīng)收賬款555萬元貸：工程結(jié)算 500萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額55萬元

2.收到11%的增值稅專用發(fā)票價稅合計222萬元

借：工程施工—合同成本200萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅-進項稅額22萬元

貸：應(yīng)付賬款222萬一般納稅人采用簡易計稅方法下取得的分包款和采用一般計稅方法下取得的分包款申報方式不一樣。

根據(jù)財稅（2016）36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十一條的規(guī)定，一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額，當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

所以建筑業(yè)一般納稅人采用一般計稅方法從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應(yīng)當(dāng)取提符合規(guī)定增值稅扣稅憑證方可抵扣，而不能進行差額申報。

3.購買材料取得17%的增值稅專用發(fā)票198.9萬

借：庫存材料 170萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅-進項稅額28.9萬元

貸：應(yīng)付賬款198.9萬

4. B項目異地預(yù)繳稅款

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第四條 （一）的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

同時第五條（一）又規(guī)定，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%

故B項目在異地應(yīng)預(yù)交增值稅=（555-222）÷1.11×2%=6萬

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—已交稅金6萬

貸：銀行存款6萬

5.月末計算B項目應(yīng)交增值稅B項目應(yīng)交增值稅計算如下：銷項稅額=55萬

進項稅額=22+28.9=50.9萬應(yīng)交增值稅=55-50.9=4.1萬

B項目已在異地預(yù)繳增值稅6萬

由于本月應(yīng)交增值稅小于已預(yù)繳增值稅，故月末B項目應(yīng)補交增值稅=0萬

月末將本月多交的增值稅1.9萬元從“應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅”科目貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計稅”的借方。如應(yīng)交增值稅大于已預(yù)繳增值稅，則從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計稅”的貸方。

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅—一般計稅項目1.9萬

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅1.9萬

結(jié)轉(zhuǎn)后“未交增值稅—一般計稅項目”科目余額為借方1.9萬元。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第17號公告《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第八條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

故“未交增值稅—一般計稅”科目為借方余1.9萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

6.月末B項目按工程進度確認收入、費用和毛利

借：主營業(yè)務(wù)成本410萬元

工程施工—合同毛利90萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入—一般計稅項目500萬元

7.工程完工，將“工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對沖

由于該項目尚未完工結(jié)算，需到項目完工時，再將工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對沖。

（作者單位：嵊州大誠聯(lián)合稅務(wù)師稅務(wù)所）

上接（第14頁）資產(chǎn)（衛(wèi)浴潔具、廚房等）占比較大，其稅率為17%，高于房地產(chǎn)稅率，企業(yè)將額外獲得節(jié)稅的好處。裝修檔次越高，材料成本會越高，享受的節(jié)稅會越大。

（二）利潤影響分析

由于核算模式的變化，營業(yè)稅在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，增值稅不影響損益科目。營改增后，在其他因素不變的情況下造成“營業(yè)稅金及附加”減少，企業(yè)利潤總額增加，企業(yè)所得稅增加。此外，由于增值稅是價外稅，減少了企業(yè)賬面成本費用的金額，短期內(nèi)造成利潤總額和企業(yè)所得稅增加。

（三）現(xiàn)金流影響分析

由于土地成本和政府性收費在項目開發(fā)初期支付，如果能夠抵扣進項，企業(yè)的納稅周期會延遲，獲得延期納稅的好處；此外，如果允許出租物業(yè)和自營物業(yè)發(fā)生的成本可以作為進項抵扣，也可以獲得延期納稅的好處，節(jié)約公司的現(xiàn)金流。

（四）稅務(wù)影響分析

1.營改增的有利影響。1）若出租物業(yè)和自營物業(yè)發(fā)生的進項可以在整個項目合并計算，企業(yè)將獲得額外延期納稅的好處。2）若土地款和政府性收費能夠抵扣進項，銷售的前期階段無需納稅，緩解了企業(yè)前期的納稅壓力。3）完善了甲供材的抵扣，企業(yè)無需再承擔(dān)甲供材額外的營業(yè)稅。

2.營改增的不利影響。1）毛利率較高的產(chǎn)品稅負提升。2）企業(yè)所得稅增加，由于增值稅是價外稅，“營業(yè)稅金及附加”科目減少，同時企業(yè)賬面成本費用的金額也減少，短期內(nèi)造成企業(yè)所得稅的提升。3）人員薪酬無法實現(xiàn)進項抵扣。4）提高了企業(yè)填充成本的代價，由于全面實行營改增，建筑企業(yè)無法獲取額外的進項稅，填充成本的代價肯定高于3.36%。

營改增全面實施后，對建筑業(yè)而言，因為勞動力成本/折舊不能抵扣增值稅，或會在較短時期內(nèi)對建筑類行業(yè)公司的盈利水平產(chǎn)生不利影響，長期內(nèi)對營改增政策的修改將可能抵消不利影響。對房地產(chǎn)而言，如果土地成本不可抵扣，最終行業(yè)利潤下降幅度可能會更大，反之則對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有利。對金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)而言，屬于利好信息，將會顯著減輕企業(yè)的負擔(dān)。