淺談有關應收票據終止確認的會計處理

文/張亞迪

淺談有關應收票據終止確認的會計處理

文/張亞迪

在會計實務中由于應收票據的種類多，與該項資產相關的是否予以終止確認的情況復雜，且現行會計準則對于這類業務尚未作明確的會計處理規定，因此大多數會計人員在實際操作過程中對于應收票據的終止確認還存在較多爭議。筆者從實際出發，結合會計準則和會計信息質量要求，對于該問題給出了自己的看法。

應收票據；終止確認；會計處理

應收票據是指企業持有的、尚未到期兌現的商業票據，通常指的是“商業匯票”，包括“銀行承兌匯票”和“商業承兌匯票”兩種。商業承兌匯票是付款人簽發并承兌，或由收款人簽發交由付款人承兌的匯票；銀行承兌匯票是由承兌銀行開立存款人出票，由承兌銀行承兌的匯票。根據相關規定，應收票據符合金融資產中貸款及應收款項的初始確認條件，因此屬于金融資產。現行會計準則體系下，為了規范金融資產轉移的確認和計量，制定了《企業會計準則第23號—金融資產轉移》（以下簡稱《準則23號》）。由于應收票據的種類較多，在實務中具體的轉移方式、確認和計量還缺乏實施細則，因此還需就疑難問題進行探討。

一、應收票據終止確認的情況

根據《準則23號》規定：終止確認，是指將金融資產和金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。金融資產滿足下列條件的，企業應當終止確認該金融資產：（1）企業已將金融資產所有權的幾乎所有的風險和報酬轉讓給了轉入方；（2）企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產的控制的。

對于應收票據的轉移，在實務中常見的有貼現和背書兩種方式。以下對這兩種轉移方式就不同的應收票據類型是否屬于終止確認的情況，進行探討。

二、應收票據的貼現處理

應收票據的貼現通常分為不附追索權的貼現和附追索權的貼現。根據準則規定，前者屬于終止確認情況，其含義為：企業將應收債權出售給銀行等金融機構，兩者在協議中規定，在應收票據到期時，債務人未按期還款，銀行等金融機構不能夠向貼現企業追償。此時，企業將應收債權予以轉銷，會計處理為：借：銀行存款，營業外支出；貸：應收票據；附有追索權的票據貼現會計處理為：借：銀行存款，財務費用；貸：短期借款；若票據到期如期償付后，借：短期借款；貸：應收票據。若票據到期債務人未償付全部債款：借：短期借款；貸：銀行存款；并確認應收賬款：借：應收賬款；貸：應收票據。

三、應收票據的背書處理

考慮到應收票據的背書處理尚未作明確規定，故筆者對此談一些個人看法；

應收票據的背書和貼現的會計處理原則是一致的，都遵循：企業已將金融資產所有權的幾乎所有的風險和報酬轉讓給了轉入方。根據《票據法》的規定，商業匯票在背書轉讓后，背書人對票據的到期付款附有連帶責任，因而大多數會計人員并未對此作終止確認處理。盡管如此，筆者認為對于信用較好的金融機構承兌的銀行承兌匯票，其背書可以終止確認。因為此類金融機構的信用風險可以忽略不計，票據的主要風險是利率波動導致票據公允價值發生變動的風險。這種利率風險是可以隨著票據的背書轉移給后手。所以通過銀行承兌匯票的背書，主要的風險和報酬均已轉移出去；而對于商業承兌匯票和信用較差的金融機構簽發的銀行承兌匯票，其信用風險在票據到期兌付之前是不能轉移和消除的（只不過在貼現業務中，貼現申請人的被追索風險較高；背書轉讓情形中，幾個環節之前的前手被追索的風險相對小些），對于此類匯票，會認為背書并未將其所有權的主要風險和報酬轉移出去，所以不能終止確認。

對于上述會計事項，前者的會計處理為：借：原材料/材料采購/庫存商品，應交稅費—應交增值稅（進項稅額），營業外支出；貸：應收票據。后者的會計處理為：背書轉讓給單位和個人時應先確認預計負債：借：原材料/材料采購/庫存商品，應交稅費—應交增值稅（進項稅額）；貸：預計負債。若票據到期如期付款后：借：預計負債，財務費用；貸：應收票據。若票據到期債務人尚未付款，企業不能終止確認：借：預計負債；貸：應付賬款；借：應付賬款；貸：應收票據。

當然，《準則23號》規定對于未終止確認的金融資產轉移，所涉及到的以后會計期間的金融資產和金融負債應當繼續予以確認。對于應收票據來說，該問題涉及到的是票據的繼續計息問題。對此，我們從重要性的原則出發，對于未終止確認的應收票據的，同終止確認的應收票據會計處理一致，不再計提利息。

需要特別注意的是，雖然我們習慣上對應收票據背書采取終止確認，但期末還是應關注因背書轉讓而導致的票據前手之間的連帶責任是否需要確認預計負債，即使在實務中存在背書環節稀釋追償風險的可能。根據謹慎性原則，在附注的“或有事項”部分中（或“應收票據”注釋中）應充分披露已背書轉讓但尚未到期的商業匯票情況。

綜上所述，在會計實務中，我們對于應收票據貼現和背書轉讓方式的資產轉移，遵循實質重于形式的原則，進行會計處理和相應的披露。

［1］企業會計準則［M］. 2016.上海:立信會計出版社，2016.

［2］財政部會計司 企業會計準則講解2006［M］.北京:人民出版社，2007.

［3］文孟嬋.《現行會計準則下應收票據核算的幾個問題》［J］.財會月刊，2008 （9）:61-62.

［4］財政部會計資格評價中心，中級會計實務［C］.北京:經濟科學出版社，2007.

（作者單位：河北農業大學商學院）