“營改增”下勘察與施工行業的稅務籌劃

黃昊

（廣東省地質局第四地質大隊，廣東 湛江 524000）

“營改增”下勘察與施工行業的稅務籌劃

黃昊

（廣東省地質局第四地質大隊，廣東 湛江 524000）

營業稅改增值稅（簡稱“營改增”）是我國貨物勞務稅收制度改革的重要內容，“營改增”稅收制度實施以來，我國的地質勘察與施工行業因營業稅改增值稅而受到了很多方面的影響。從我國的地質勘察與施工行業在營業稅改增值稅實施后對行業產生的影響出發，通過多方面分析，探討怎樣通過合理的稅務籌劃，使得行業發展與我國的稅收制度改革科學合理地結合起來，在新的稅收制度下取得更好的發展。

“營改增”；勘察與施工；行業；影響；稅務籌劃

營業稅的定義為對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。增值稅自從1954年問世于法國以來，因其能有效地解決傳統累積稅的重疊征稅問題，于20世紀70年代以后在全球迅速推廣，征稅范圍幾乎覆蓋所有貨物和勞務。我國從引入增值稅以來，先后將增值稅征稅范圍擴大到大部分貨物和勞務。我國于1979年在襄樊、上海、柳州等地開始引入增值稅制度，1984年發布增值稅條例（草案），1993年發布增值稅暫行條例，2012年以部分現代服務業為切入點開始“營改增”，自2016年5月1日起全面實施“營改增”。在國家促進經濟發展方式加快轉變和經濟結構戰略性調整的關鍵時期，“營改增”的全面實施，是進一步完善稅制，消除重復征稅的有效措施；“營改增”的實施也有利于貫徹公平稅負原則，有利于生產經營結構的合理化，有利于擴大國際貿易往來，有利于國家普遍、及時、穩定地取得財政收入。

地質勘探行業屬于我國服務業中的重要行業，同樣也屬于營業稅改增值稅的稅收制度改革范圍，我國稅收制度改革所帶來的企業稅負的差異將會直接影響到勘察與施工單位的經營和收益狀況，怎樣正確面對營業稅改增值稅的稅收制度改革為企業帶來的影響，科學合理地應對稅收制度的調整，在合理合法范圍內讓企業順應稅收制度改革的方向進行企業行為有意識的規劃和設計，降低稅收風險，減少稅收支出，本文結合勘察與施工單位的實際情況，從多個方面對于我國“營改增”稅制度改革之后，就勘察與施工單位怎樣做好納稅籌劃進行探討和研究，希望能通過對“營改增”下勘察與施工行業稅務籌劃的研究為勘察與施工行業的經營與管理理論的建設做出貢獻。

一、稅務籌劃的作用

稅務籌劃是在稅法規定范圍內，納稅單位通過對本單位經營投資活動的合理安排，以合法手段得到稅務減免效果的行為，稅務籌劃的重點主要體現在其合法性、籌劃性與目的性方面。合法性主要體現在稅收籌劃的所有行為和段都需要在合法范圍內開展，不能使用不符合法律規定的措施進行稅務上的減免，實施稅收籌劃的單位如果采用非法手段則不僅不能增加企業的收益，而且會使企業陷于違反法律的境地，單位的經濟利益和聲譽都將面臨重大損失，這不屬于稅收籌劃的范圍，因此合法性是稅務籌劃根本性原則。籌劃性表現在為了合法減免稅收而先期進行企業行為方面的主動的合理規劃與設計，由于我國法律當中對于納稅人性質的劃分與征稅對象在征稅方面因對象與條件的不同相應的稅法規定也有差異，因此納稅單位可以通過合理規劃自身行為來合法地減免繳稅。目的性表示實施稅務籌劃的單位在自身行為上具有明確的目的性，也就是實施稅務籌劃行為要達到的效果是減少單位的稅收支出，而非單位的其他經營或管理目的。

勘察與施工單位也屬于自負盈虧的企業單位，在管理運營過程中，追求以最小的開支獲取最大的收益是企業的正常經營需要，勘察與施工單位為國家上繳的各類稅負，也屬于勘察與施工單位的費用支出，此類支出會加大企業的現金流出，造成勘察與施工企業盈利減少，而怎樣通過合法合理的手段來減少此類支出，是每一個想要做好企業的經營管理的勘察與施工單位都需要認真考慮的問題。

二、“營改增”對勘察與施工企業稅收方面的影響

2016年5月全國范圍內全面推開“營改增”，此舉對稅種稅率、會計核算以及稅務籌劃等方面產生了較大影響，下面從幾方面分析“營改增”對勘察施工企業的影響。

（一）稅率大幅調高直接導致稅負加重

按照財政部和國家稅務總局下發的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，對照勘察與建安施工企業的業務范圍，在“營改增”稅改前，勘察依照規定繳納5%的營業稅，建安施工繳納3%的營業稅；“營改增”全面實行后，勘察收入依照“營改增”新規定的6%稅率計繳，施工企業稅負從之前的3%轉為目前的11%，稅負明顯提高了。在不考慮進項稅額抵扣之下，由于增值稅屬于價外稅，因此從稅率觀察，勘察設計企業的實際稅率為6%/（1+0.06）=5.66%，相對“營改增”之前稅率反而加大了0.66%；施工企業的實際稅率為11%/（1+0.11）=9.91%，相對“營改增”之前稅率反而加大了6.91%。一般納稅人應納增值稅額=應納增值稅（銷項稅額）-應納增值稅（進項稅額）=不含稅銷售額×增值稅率×（1-抵扣率），營業稅額=含稅銷售額×營業稅率，根據以上公式來測算勘察與施工營業稅及增值稅的無差別抵扣率，抵扣率=1-營業稅率×（1+增值稅率）/增值稅率，根據公式計算得出：勘察設計行業無差別抵扣率為11.67%，建筑施工行業無差別抵扣率為69.73%，由此看出，如要達到稅負不增就需要取得足夠高的抵扣率，而建筑施工業的抵扣率更是高達69.73%。但在實際工作中不難發現，勘察及建筑施工行業人工成本、零星外購材料等無法規范取得有效抵扣憑據，實際的抵扣率遠遠低于無差別抵扣率。

（二）可抵扣增值稅進項稅不足

稅收制度改革之前，勘察設計企業在繳納營業稅時，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的勘察設計費后的余額計算營業稅，建安施工也實行“建筑工程分包業務”差額征稅。5月1日全面實行“營改增”后，勘察及施工企業的零星外購材料、辦公用品、勞保用品、修理費、交通費、資料費、房租費等進項稅可以抵扣，但此類支出的對方企業主要為小規模納稅人或居民，而他們不具備提供增值稅發票的能力。因此，相應的企業支出也就無法得到抵扣。同時，勘察設計企業由于日常經營所產生的差旅費在企業支出中所占比重很大，而差旅所涉及的住宿、車票、餐飲等支出很難要求對方全部開具增值稅發票，因此這部分支出也難以做到全額抵扣；再者，企業已經購買的機械設備及周轉材料等進項無法抵扣，實施了“甲供材料”的工作也無法抵扣。另外，由于勘察設計單位屬于人員密集型企業，企業人員的勞務支出占企業支出的份額很大，而勞務支出由于難以獲得對方開具的增值稅發票也難以抵扣，這都使得勘察設計企業在抵扣增值稅進項稅方面存在嚴重不足，因很多勘察設計行業所涉及的工程多處在較偏遠地區，勘察設計人員在此類地區所形成的開支普遍難以取得增值稅發票，而沒有增值稅發票則無法抵扣，這樣就造成了企業在“營改增”之后由于可抵扣項目無法得到應有的稅務抵扣而實際稅負增加了。

（三）對企業稅款及利潤的影響

營業稅改增值稅實施以前，營業稅的計算方法通常根據權責發生制原則分期計算營業稅數額，依照計算出的營業稅總額扣除可以抵扣的分包勘察設計收入作為勘察設計企業營業稅計稅基數。營業稅改增值稅實施以后，通常而言，企業計繳的增值稅額是依據銷項減去進項稅額計算得出，因此勘察與施工企業開具增值稅發票的同時，不管合同款項是否收到，都須根據規定確認收入，并在當期繳納增值稅。但通常情況是，企業開具的部分發票在開出后有可能因某些客觀情況而造成款項無法得到回收，而這種情況下，企業開具的增值稅發票卻無法退回，這使得相應的銷項稅額不能得到沖減，造成企業稅款與收入情況脫節，從而使企業的稅收支出增加了。施工企業自營業稅轉為增值稅之后，勢必導致施工企業確認的營業收入減少，增值稅不再包含其中，企業提供的機械設備、應稅勞務、物資等，只要取得的票據是合規且為能抵扣進項稅的，就能夠對進項稅抵扣，這樣企業施工成本就會降低，進而可以增加利潤。企業所得稅方面，由于增值稅是價外稅，增值稅應納稅額不像營業稅一樣能列入業務稅金及附加而允許企業所得稅前扣除。在定價不變的情況下，企業應納稅所得額對比稅改前會有所增加，施工企業處理賬務方面同樣變化較大。就譬如“營改增”后企業買進材料物資或固定資產的賬務處理，會計分錄是借：“原材料”或“固定資產”“應交稅費—應交增值稅（進項稅）”，比原來多列一條“應交稅費—應交增值稅（進項稅）”，相應的“原材料”或“固定資產”金額也對比原來“營改增”前減少了。同時，勘察與施工企業財務報表有了一定的變化，因為表中營業稅金及附加中因“營改增”后營業稅減少，表中成本費用降低從而提高利潤。

三、“營改增”后勘察與施工單位的納稅籌劃思路

由于營業稅屬于價內稅，增值稅屬于價外稅。依照增值稅征收思想：首先，不針對同一項目重復征稅，主要針對貨物、勞務銷售額中由納稅人創造的尚未征過稅的部分進行增值額征稅，因此增值稅征收不會出現重復征稅。其次，每個環節征稅、扣稅，主要將產品或勞務的消費者作為稅款承受者。再次，稅基廣闊，增值稅的征收具有普遍性與連續性。所以，勘察與施工單位在生產經營中要保障增值稅抵扣的連續性，就需要在企業的采購中對所有企業支出索取合法的可抵扣的增值稅專用發票，避免無法抵扣的開支出現而使得企業稅負增加。換而言之，“營改增”是不是能夠使施工企業稅負降低，企業稅收籌劃的能力是關鍵。比如，勘察設計單位簽約一個300萬元的工程勘察合同，營業稅改增值稅實施以前依照5%的稅率計算，營業稅應該為15萬元，而依據營業稅改增值稅實施后的6%稅率計算，如果成本項目里面存在80萬元屬于可抵扣進項，那么應繳增值稅=銷項稅-進項稅=300×6%-80×6%=13.2萬元。所以，營業稅改增值稅實施后，勘察與施工單位在采購環節應注意每項開支取得合法的增值稅發票，這樣才能使相應的稅款得到抵扣，企業的稅負才能因而降低。

站在長遠的角度而言，如果施工企業積極合理稅務籌劃，是能夠降低稅負的，施工企業會出現短期內稅負略微下降、中期上升、長期引發建筑業洗牌并降低稅負。“營改增”的稅務籌劃關鍵點是進項稅額抵扣，要做好工程與勞務分包的籌劃，重新梳理選擇供應商，關注視同銷售和混合銷售，重視不動產固定資產的進項抵扣，全面開展合同清理，完善合同與明確開工日期，準確界定新老項目；健立健全發票管理機制，提升稅務籌劃水平，特別是甲供材料的籌劃，對于建筑施工業的人工成本和零散材料成本的抵扣可積極建議相關部門盡早出臺規定予以解決。

建筑施工企業“營改增”后，企業內部有沖突發生時，需要出臺一定的機制解決，應稅勞務定價機制就是一個有效途徑。例如甲與乙不同的施工單位均服務于一家施工企業，乙公司負責的任務為運輸甲公司貨物，運費標準是每噸200元，但在“營改增”以后，在籌劃稅金及附加之時，如乙公司稅負每噸提高4元，漲到每噸7元，進項稅抵扣后對每噸3元的稅負進行扣除，乙公司實際稅負卻下降了。不難看出，在沒有逾越稅負下降幅度的前提下，對合同中的運費可以適度提高，建立的價格運行機制確保取得雙方同意，這樣稅負才能真正達到合理、科學的轉移。

與營業稅比較，國家與地方出臺了一系列的增值稅減稅優惠政策，勘察與建安施工企業需要充分考慮自身所處的稅務環境與企業把握增值稅條例的實際水平，合法且靈活地展開稅收籌劃。施工企業需要適當調整報價，避免政策執行后，發生稅負增加不降的情況。施工企業需要與時俱進設置自身的發展目標，聯系實際情況做到動態實時調整，這樣才能夠在市場競爭中站穩腳跟。

稅務籌劃還表現在勘察與施工單位的合同簽訂方面，為降低稅率，勘察合同與施工合同最好分別簽訂兩份合同，如果將勘察合同與施工合同共同簽入一個合同，該項目依據我國稅法規定則屬于混合銷售，而混合銷售稅率較高，會加大勘察與施工單位的稅負開支。舉例而言，如某項水源地勘察評價與施工項目，合同總金額是1 000萬元人民幣，合同項目依據內容可以分為兩部分，合同中的地質勘查評價部分為300萬元，打井施工部分為700萬元，依據我國稅法規定，勘察評價合同符合“就特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告等”的免稅條款，因而技術合同在得到我國相關部門依法備案之后，可享受免稅待遇。而該部分免稅后整個合同項目就僅僅需要就打井施工部分的700萬元上繳營業稅，依據稅法規定的3%稅率，則整個合同項目應納稅額=700萬元×3%=21萬元。假如項目合同沒有分別簽訂兩份合同并根據稅法規定在相關部門做好技術合同備案工作，就需要依據施工合同總金額額1 000萬元征收營業稅，這樣的話整個項目應繳納的稅額=1 000萬元× 3%=30萬元，這就比實施了稅務籌劃需要多繳納9萬元的稅額。因此，根據稅法的規定進行項目合同的合理規劃，是進行稅務籌劃的另一項關鍵措施。

四、結語

由于稅務籌劃涉及到勘察與施工單位經營方面的多項內容以及我國稅法的很多具體實施細則，因此勘察與施工行業在開展稅務籌劃工作時，不僅要熟悉全面的稅法知識，而且要結合本單位地質項目施工方面的具體情況進行企業內部財務、合同管理等多個部門的共同配合進行開展。在稅務籌劃工作中，還應該注意與稅務部門保持良好的關系，及時了解我國稅法方面的政策與動態，在合法范圍內盡可能地爭取稅務部門的支持。與此同時，還應該針對稅務籌劃對相關部門與工作人員開展培訓，針對不同部門與人員所負責業務的需要分別實施有針對性的培訓工作，內容主要為稅務籌劃所需要的稅法知識、財務知識、行政知識、票據的取得和保管使用知識等等，讓企業內部參與稅務籌劃工作的相關人員都具備優良的素質與良好的業務能力，通過建立高素質專業化的稅務籌劃人力資源隊伍對于提高企業應對稅務籌劃的能力與水平具有積極的意義。另外，在開展稅收籌劃工程中，勘察與施工單位要充分考慮政策規定與企業的具體情況，在制定稅收籌劃方案時要充分考慮方案對于企業經營與利益的影響，不能片面地考慮減免稅收而忽略的企業行為對企業經營產生的整體效果，應站在企業管理角度綜合運用稅務籌劃來實現企業利益的最大化。要注意隨著我國稅收制度的不斷完善與改進，稅務籌劃的方法與措施不是固定的、一成不變的，企業要根據現實情況進行及時地跟進與調整。只有從實際出發，不斷地改革與提高，才能使稅務籌劃真正為勘察與施工單位的經營與發展的大目標服務。

［1］蔡賽梅.淺談營業稅改增值稅后企業的稅務籌劃［J］.中國總會計師，2012，（10）.

［2］韓繼深，宋慧.地勘單位如何應對營業稅改增值稅［J］.中國國土資源經濟，2013，（7）.

［3］朱珍.“營改增”對地勘單位的影響［J］.現代經濟信息，2014，（6）.

［責任編輯陳麗敏］

F810.42

A

1673-291X（2016）22-0067-03

2016-06-08

黃昊（1976-），男，廣東湛江人，本科，從事經濟研究。